第二十二章 租赁

第一节 租赁概述

租赁业务作为企业融资的重要形式，需求日益增长，越来越多的企业通过租赁的形式获取相关资产的使用权。《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称租赁准则）规范了租赁业务的确认、计量以及相关信息的披露。

租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。租赁的主要特征是，在租赁期内转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价。某些情况下，企业签署的协议所包含的交易虽然未采取租赁的法律形式，但该交易或交易的组成部分就经济实质而言属于租赁业务。确定一项协议是否属于或包含租赁业务，应重点考虑以下两个因素：一是履行该协议是否依赖某特定资产；二是协议是否转移了资产的使用权。属于租赁业务的，按租赁准则进行会计处理；其他部分按相关会计准则处理。

采取租赁的法律形式的一系列交易，企业应当判断其是否相关联，是否应当作为一项交易进行处理。企业进行判断时，如果不把这一系列交易作为一个整体就无法理解其总体经济影响，那么，该涉及租赁法律形式的一系列交易是相关联的，应当作为一项交易进行会计处理。

一、租赁的相关概念

（一）租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。

（二）租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。

（三）租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。

（四）担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。为了促使承租人谨慎地使用租赁资产，尽量减少出租人自身的风险和损失，租赁协议有时要求承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值进行担保，此时的担保余值是针对承租人而言的。除此以外，担保人还可能是独立于承租人和出租人的第三方，如担保公司，此时的担保余值是针对出租人而言的。

（五）未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。对出租人而言，如果租赁资产余值中包含未担保余值，表明这部分余值的风险和报酬并没有转移，其风险应由出租人承担，因此，未担保余值不能作为应收融资租赁款的一部分。

（六）最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值，但是出租人支付但可退还的税金不包括在内。

 

二、租赁的分类

承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。

满足下列标准之一的，即应认定为融资租赁；除融资租赁以外的租赁为经营租赁。

（一）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。即，如果在租赁协议中已经约定，或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人，那么该项租赁应当认定为融资租赁。

（二）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。

例如，出租人和承租人签订了一项租赁协议，租赁期限为3年，租赁期届满时承租人有权以10000元的价格购买租赁资产，在签订租赁协议时估计该租赁资产租赁期届满时的公允价值为40000元，由于购买价格仅为公允价值的25％（远低于公允价值40000元），如果没有特别的情况，承租人在租赁期届满时将会购买该项资产。在这种情况下，在租赁开始日即可判断该项租赁应当认定为融资租赁。

    （三）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75％以上（含75％，下同）。需要说明的是，这里的量化标准是只是指导性标准，企业在具体运用时，必须以准则规定的相关条件进行判断。这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75％以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。

    例如，某项租赁设备全新时可使用年限为l0年，已经使用了3年，从第4年开始租出，租赁期为6年，由于租赁开始时该设备使用寿命为7年，租赁期占使用寿命85.7％（6年/7年），符合第3条标准，因此，该项租赁应当归类为融资租赁；如果从第4年开始，租赁期为3年，租赁期占使用寿命的42.9％，就不符合第3条标准，因此该项租赁不应认定为融资租赁（假定也不符合其他判断标准）。假如该项设备已经使用了8年，从第9年开始租赁，租赁期为2年，此时，该设备使用寿命为2年，虽然租赁期为使用寿命的100％（2年/2年），但由于在租赁前该设备的已使用年限超过了可使用年限（10年）的75％（8年/10年＝80％>75％），因此，也不能采用这条标准来判断租赁的分类。

（四）承租人租赁开始日的最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日最低租赁收款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这里的“几乎相当于”，通常掌握在90％以上。需要说明的是，这里的量化标准是只是指导性标准，企业在具体运用时，必须以准则规定的相关条件进行判断。

（五）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。这条标准是指租赁资产是由出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。这些租赁资产如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。这种情况下，该项租赁也应当认定为融资租赁。

对于同时涉及土地和建筑物的租赁，企业通常应当将土地和建筑物分开考虑。将最低租赁付款额根据土地部分的租赁权益和建筑物的租赁权益的相对公允价值的比例进行分配。在我国，由于土地的所有权归国家所有，土地租赁不能归类为融资租赁。对于建筑物的租赁按租赁准则的规定标准进行相应的分类。如果土地和建筑物无法分离和不能可靠计量的，应归类为一项融资租赁，除非两部分都明显是经营租赁，在后一种情况下，整个租赁应归类经营租赁。

本章着重讲解了融资租赁和经营租赁下承租人和出租人的会计处理等问题。承租人以融资租赁方式取得的生物资产的计量，应根据生物资产准则处理。

第二节 承租人的会计处理

一、承租人对融资租赁的处理

（一）租赁期开始日

在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。其中，租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。

【例22－1】20×5年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同，向乙公司租入塑钢机一台。合同主要条款如下：

1．租赁标的物：塑钢机。

2．起租日：20×6年1月1日。

3．租赁期：20×6年1月1日—20×8年12月31日，共36个月。

4．租金支付：自20×6年1月1日，每隔6个月于月末支付租金150000元。

5．该机器的保险、维护等费用均由甲公司负担，估计每年约1000元。

6．该机器在20×5年12月1日的公允价值为700000元。

7．租赁合同规定的利率为7％（6个月利率）（乙公司租赁内含利率未知）。

8．甲公司发生租赁初始直接费用在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费1000元。

9．该机器的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。

10．租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。

11．20×7年和20×8年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品——塑钢窗户的年销售收入的5％向乙公司支付经营分享收入。

会计处理——承租人（甲公司）：

第一步，判断租赁类型

本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80000元，所以在租赁开始日，即20×5年12月1日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权，符合第2条判断标准；另外，最低租赁付款额的现值为715116.6元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的90％即630000元（700000元×90％），符合第4条判断标准。所以这项租赁应当认定为融资租赁。

第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值

最低租赁付款额＝各期租金之和＋行使优惠购买选择权支付的金额

＝150000×6+100＝900100（元）

计算现值的过程如下：

每期租金150000元的年金现值＝150000×（P／A，7％，6）

优惠购买选择权行使价100元的复利现值＝100×（P／F，7％，6）

查表得知

（P／A，7％，6）＝4.767

（P／F，7％，6）＝0.666

现值合计＝150000×4.767＋100×0.666

＝715050＋66.6＝715116.6（元）＞700000（元）

根据公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则，租赁资产的入账价值应为其公允价值700000元。

第三步，计算未确认融资费用

未确认融资费用＝最低租赁付款额-租赁开始日租赁资产的公允价值

＝900100—700000＝200100（元）

第四步，将初始直接费用1000元计入资产价值，则甲公司融资租入资产的入账价值为700000＋1000＝701000元

第五步，会计分录

20×6年1月1日

借：固定资产——融资租入固定资产                             701000

未确认融资费用                                                                      200100

贷：长期应付款——应付融资租赁款                             900100

银行存款                                                                                    1000

（二）未确认融资费用的分摊

在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。

在分摊未确认的融资费用时，按照租赁准则的规定，承租人应当采用实际利率法。在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同；未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：

1．以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。

2．以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。

3．以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。

4．以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

存在优惠购买选择权的，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，并且租赁负债也应当减少为优惠购买金额。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担保或由于在租赁期届满时没有续租而支付违约金的情况下，在租赁期届满时，未确认融资费用应当全部摊销完毕，租赁负债还应减少至担保余值。

【例22－2】沿用【例22－1】，以下列示未确认融资费用分摊的处理。

第一步，确定融资费用分摊率

由于租赁资产入账价值为其公允价值，因此应重新计算融资费用分摊率。

计算过程如下：

根据下列公式：

租赁开始日最低租赁付款额的现值＝租赁开始日租赁资产公允价值

可以得出：150000×（P／A，r，6）＋100×（P／F，r，6）＝700000

可在多次测试的基础上，用插值法计算融资费用分摊率。

当r＝7％时

150000×4.767＋100×0.666＝715050＋66.6＝715116.6>700000

当r＝8％时

150000×4.623＋100×0.630＝693450＋63＝693513<700000

因此，7％<r<8< span="">％。用插值法计算如下：

（715116.6—700000）／（715116.6—693513）＝（7％一r）／（7％一8％）

r＝（21603.6×7％＋15116.6×l％）／21603.6＝7.70％

即，融资费用分摊率为7.70％。

第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（参见表22—1）

第三步，会计分录

20×6年6月30日，支付第一期租金

借：长期应付款——应付融资租赁款                             150000

贷：银行存款                                                                                    150000

借：财务费用                                                                                    53900

贷：未确认融资费用                                                                      53900

20×6年12月31日，支付第二期租金

借：长期应付款——应付融资租赁款                             150000

贷：银行存款                                                                                    150000

借：财务费用                                                                                    46500.30

贷：未确认融资费用                                                                      46500.30

20×7年6月30日，支付第三期租金

借：长期应付款——应付融资租赁款                             150000

贷：银行存款                                                                                    150000

借：财务费用                                                                                    38530.82

贷：未确认融资费用                                                                      38530.82

 

表22—1                               未确认融资费用分摊表（实际利率法）

                                                        20×5年12月31日                                       单位：元

*做尾数调整：10517.51=150000-139482.49；139482.49=139582.49-100

20×7年12月31日，支付第四期租金

借：长期应付款——应付融资租赁款                             150000

贷：银行存款                                                                                    150000

借：财务费用                                                                                    29947.70

贷：未确认融资费用                                                                      29947.70

20×8年6月30日，支付第五期租金

借：长期应付款——应付融资租赁款                             150000

贷：银行存款                                                                                    150000

借：财务费用                                                                                    20703.67

贷：未确认融资费用                                                                      20703.67

20×8年12月31日，支付第六期租金

借：长期应付款——应付融资租赁款                             150000

贷：银行存款                                                                                    150000

借：财务费用                                                                                    10517.51

贷：未确认融资费用                                                                      10517.51

（三）租赁资产折旧的计提

承租人应对融资租人的固定资产计提折旧。

1．折旧政策

对于融资租入资产，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。同自有应折旧资产一样，租赁资产的折旧方法一般有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供了担保，且无法合理确定租赁届满后承租人是否能够取得租赁资产所有权，应计折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值。

2．折旧期间

确定租赁资产的折旧期间应以租赁合同而定。如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，因此应以租赁期开始日租赁资产的寿命作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。

（【例22－3】沿用【例22－1】，下面列示融资租入固定资产折旧的处理。

融资租入固定资产折旧计算如表22—2。

会计分录为：

20×6年12月31日，计提本年折旧（假定按年计提折旧）

借：制造费用——折旧费                                                     140200

贷：累计折旧                                                                           140200

20×7～20×0年各年分录同上。

 

表22—2                               融资租入固定资产折旧计算表（年限平均法）

                                                                 20×6年1月1日                                           单位：元

*在租赁开始日（20×5年12月1日）可以合理地确定租赁期届满后承租人能够取得该资产的所有权，因此在采用年限平均法计提折旧时，应按租赁期开始日租赁资产寿命5年（估计使用年限8年减去已使用年限3年）计提折旧。本例中租赁资产不存在担保余值，应全额计提折旧。

 

（四）履约成本的处理

履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。

【例22－4】沿用【例22－1】，假设20×6年12月31日，甲公司发生该机器保险费、维护费1000元，会计分录为：

借：管理费用                                                                 1000

贷：银行存款等                                                             1000

（五）或有租金的处理

或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此或有租金在实际发生时计入当期损益。

【例22－5】沿用【例22－1】，假设20×7年、20×8年甲公司分别实现塑钢窗户销售收入100000元和150000元，根据租赁合同规定，这两年应支付给乙公司经营分享收入分别为5000元和7500元。相应的会计分录为：

20×7年12月31日

借：销售费用                                                                 5000

贷：其他应付款——乙公司                             5000

20×8年12月31日

借：销售费用                                                                 7500

贷：其他应付款——乙公司                             7500

（六）租赁期届满时的处理

租赁期届满时，承租人对租赁资产的处理通常有三种情况：返还、优惠续租和留购。

1．返还租赁资产

租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记“长期应付款——应付融资租赁款”、“累计折旧"科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。

2．优惠续租租赁资产

承租人行使优惠续租选择权，应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。如果租赁期届满时没有续租，根据租赁合同规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。

3．留购租赁资产

在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。

【例22－6】沿用【例22－1】，假设20×8年12月31日，甲公司向乙公司支付购买价款100元。会计分录为：

借：长期应付款——应付融资租赁款                    100

贷：银行存款                                                                           100

借：固定资产——塑钢机                                                    701000

贷：固定资产——融资租入固定资产                    701000

二、承租人对经营租赁的处理

（一）租金的处理

在经营租赁下，承租人不必将租赁资产资本化，只需将支付或应付的租金按一定的方法计入相关资产成本或当期损益。

承租人应当将经营租赁的租金在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。一般情况下，采用直线法将承租人支付的经营租赁租金确认为费用较为合理，但在某些特殊情况下，则应采用比直线法更系统合理的方法，比如根据租赁资产的使用量来确认租金费用。例如，某企业租入一台起重机，根据起重机的工作小时来确认当期应分摊的租金费用就比按直线法确认更为合理。

承租人确认的租金费用，借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

（二）初始直接费用的处理

对于承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，应计入当期损益。其账务处理为：借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

（三）或有租金的处理

在经营租赁下，承租人对或有租金的处理与融资租赁下相同，即在实际发生时计入当期损益。其账务处理为：借记“销售费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。

（四）出租人提供激励措施的处理

出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用及相应的负债。出租人承担了承租人某些费用的，承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。

第三节 出租人的会计处理

一、出租人对融资租赁的处理

（一）租赁期开始日的处理

在租赁期开始日，将应收融资租赁款、未担保余值之和与其现值的差额确认为未实现融资收益，在将来收到租金的各期内确认为租赁收入。出租人发生的初始直接费用，应包括在应收融资租赁款的初始计量中，并减少租赁期内确认的收益金额。

【例22－7】沿用【例22－1】，并假设融资租赁固定资产账面价值为700000元。出租人（乙公司）为签订该项租赁合同发生初始直接费用10000元，已用银行存款支付。以下说明乙公司的会计处理。

第一步，判断租赁类型

本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远远小于行使选择权日租赁资产的公允价值70000元，因此在20×5年12月31日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权，符合第2条判断标准；另外，在本例中，最低租赁收款额的现值＝710000元（计算过程见后），大于租赁开始日租赁资产公允价值的90％，即630000元（700000元×90％），符合第4条判断标准；因此这项租赁应认定为融资租赁。

第二步，计算租赁内含利率

最低租赁收款额＝租金×期数+优惠购买价格＝150000×6＋100＝900100（元）

因此有150000×（P／A，r，6）＋100×（P／F，r，6）＝710000（租赁资产的公允价值十初始直接费用）。

根据这一等式，可在多次测试的基础上，用插值法计算租赁内含利率。

当r＝7％时150000×4.767＋100×0.666＝715050＋66.6＝715116.6（元）>710000（元）

当r＝8％时150000×4.623＋100×0.630＝693450＋63＝693513（元）<710000（元）

因此，7％<r<8< span="">％。用插值法计算如下：

（715116.6—710000）/（715116.6—693513）＝（7％－r）/（7％－8％）

r＝（21603.6×7％＋5116.6×1％）÷21603.6＝7.24％

即，租赁内含利率为7.24％。

第三步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益

最低租赁收款额＝最低租赁付款额＝150000×6＋100＝900100（元）

应收融资租赁款入账价值＝900100＋10000＝910100

最低租赁收款额现值＝租赁开始日租赁资产公允价值＋初始直接费用＝710000（元）

未实现融资收益＝910100—710000＝200100（元）

第四步，会计分录

20×6年1月1日

借：长期应收款——应收融资租赁款                    910100

贷：银行存款                                                                           10000

融资租赁固定资产                                                        700000

未实现融资收益                                                             200100

在本例中，融资租赁固定资产在租赁期开始日的账面价值正好与公允价值一致。如果账面价值高于或者低于公允价值，其差额应当计入当期损益，通过“营业外收入”或“营业外支出”科目核算。

在计算内含报酬率时已考虑了初始直接费用的因素，为了避免未实现融资收益高估，在初始确认时应对未实现融资收益进行调整，借“未实现融资收益”，贷“长期应收款——应收融资租赁款”。本例中：

借：未实现融资收益                               10000

贷：长期应收款——应收融资租赁款                    10000

（二）未实现融资收益的分配

根据租赁准则的规定，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的租赁收入。分配时，出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的租赁收入。出租人每期收到租金时，按收到的租金金额，借记“银行存款”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。同时，每期确认租赁收入时，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。

【例22－8】沿用【例22－1】，以下说明出租人对未实现融资租赁收益的处理。

第一步，计算租赁期内各期应分摊的融资收益（参见表22—3）

表22—3                                        未确认融资收益分配表（实际利率法）

                                                                 20×5年12月31日                                       单位：元

*做尾数调整：9821.47=150000-140178.53；140178.53=140278.53-100.00

第二步，会计分录

20×6年6月30日收到第一期租金时

借：银行存款                                                                           150000

贷：长期应收款——应收融资租赁款                    150000

借：未实现融资收益                                                             51404

贷：租赁收入                                                                           51404

20×6年12月31日收到第二期租金

借：银行存款                                                                           150000

贷：长期应收款——应收融资租赁款                    150000

借：未实现融资收益                                                             44265.65

贷：租赁收入                                                                           44265.65

20×7年6月30日收到第三期租金

借：银行存款                                                                           150000

贷：长期应收款——应收融资租赁款                    150000

借：未实现融资收益                                                             36610.48

贷：租赁收入                                                                           36610.48

20×7年12月31日收到第四期租金

借：银行存款                                                                           150000

贷：长期应收款——应收融资租赁款                    150000

借：未实现融资收益                                                             28401.08

贷：租赁收入                                                                           28401.08

20×8年6月30日收到第五期租金

借：银行存款                                                                           150000

贷：长期应收款——应收融资租赁款                    150000

借：未实现融资收益                                                             19597.32

贷：租赁收入                                                                           19597.32

20×8年12月31日收到第六期租金

借：银行存款                                                                           150000

贷：长期应收款——应收融资租赁款                    150000

借：未实现融资收益                                                             9821.47

贷：租赁收入                                                                           9821.47

（三）未担保余值发生变动时的处理

由于未担保余值的金额决定了租赁内含利率的大小，从而决定着未实现融资收益的分配，因此，为了真实地反映企业的资产和经营业绩，根据谨慎性原则的要求，在未担保余值发生减少和已确认损失的未担保余值得以恢复的情况下，均应当重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的租赁收入。在未担保余值增加时，不做任何调整。其账务处理如下：

1．期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。同时，将未担保余值减少额与由此所产生的租赁投资净额的减少额的差额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“资产减值损失”科目。

【例22－9】沿用【例22－7】，并假设未担保余值为1000元，于20×7年12月31日减值为500元。

20×5年12月31日，计算租赁内含利率

150000×（P／A，r，6）＋（100＋1000）×（P／F，r，6）＝710000

r＝7.27％

计算租赁期内各期应分摊的融资收益（参见表22—4）

 

表22—4                     

                                              

*做尾数调整：9931.03=150000-140068.97；141068.97=141168.97-1100.00

 

20×7年12月31日，未担保余值发生减值时:

150000×（P／A，r，3）＋（100＋500）×（P／F，r，3）＝392873.69

r＝7.19％

第二步,重新计算租赁期内各期应分摊的融资收益（参见表22—5）

 

表22—5                     

                                    

*做尾数调整：9985.08=150000-140014.92；140014.92=140614.92-600.00

 

20×7年12月31日未担保余值发生变动的租赁投资净额的减少额

＝271435.60—271121.30＝314.30

会计分录：

借：资产减值损失                                                                 500

贷：未担保余值减值准备                                                   500

借：未实现融资收益                                                             314.3

贷：资产减值损失                                                                 314.3

2．如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应在原已确认的损失金额内转回，借记“未担保余值减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。同时，将未担保余值恢复额与由此所产生的租赁投资净额的增加额的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未实现融资收益”科目。

（四）或有租金的处理

出租人在融资租赁下收到的或有租金应计入当期损益。

【例22－10】沿用（例22－1），假设20×7年和20×8年，甲公司分别实现塑钢窗户年销售收入100000和150000元。根据租赁合同的规定，两年应向甲公司收取的经营分享收入分别为5000元和7500元。会计分录为：

20×7年

借：银行存款（或应收账款）                                                             5000

贷：租赁收入                                                                                             5000

20×8年

借：银行存款（或应收账款）                                                             7500

贷：租赁收入                                                                                             7500

（五）租赁期届满时的处理

租赁期届满时出租人应区别以下情况进行会计处理：

1．出租人收回租赁资产。这时有可能出现以下三种情况：

（1）对资产余值全部担保的

出租人收到承租人交还的租赁资产时，应当借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。

（2）对资产余值部分担保的

出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”、“未担保余值”等科目。如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。

（3）对资产余值全部未担保的

出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。

2．优惠续租租赁资产

（1）如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理，如继续分配未实现融资收益等

（2）如果租赁期届满时承租人未按租赁合同规定续租，出租人应向承租人收取违约金时，并将其确认为营业外收入。同时，将收回的租赁资产按上述规定进行处理。

3．出租人出售租赁资产

租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人应按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。

【例22－11】沿用（例22—1），假设20×9年1月1日，乙公司收到甲公司支付的购买资产的价款100元。会计分录为：

借：银行存款                                                                           100

贷：长期应收款——应收融资租赁款                    100

二、出租人对经营租赁的处理

（一）租金的处理

在一般情况下，出租人应采用直线法将收到的租金在租赁期内确认为收益，但在某些特殊情况下，则应采用比直线法更系统合理的方法。出租人应当根据应确认的收益，借记“银行存款”等科目，贷记“租赁收入”、“其他业务收入”等科目。

（二）初始直接费用的处理

经营租赁中出租人发生的初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等，应当计入当期损益。金额较大的应当资本化，在整个经营租赁期内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。

（三）租赁资产折旧的计提

对于经营租赁资产中的固定资产，应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧。

（四）或有租金的处理

在经营租赁下，出租人对或有租金的处理与融资租赁下相同，即在实际发生时计入当期收益。

（五）出租人对经营租赁提供激励措施的处理

出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。

（六）经营租赁资产在财务报表中的处理

在经营租赁下，与资产所有权有关的主要风险和报酬仍然留在出租人一方，因此出租人应当将出租资产作为自身拥有的资产在资产负债表中列示，如果出租资产属于固定资产，则列在资产负债表固定资产项下，如果出租资产属于流动资产，则列在资产负债表有关流动资产项下。

出租人以经营租赁方式提供的生物资产的计量，按照《企业会计准则第5号――生物资产》的相关规定进行处理。

 

 

第四节 售后租回的会计处理

售后租回交易，是指资产卖主（承租人）将资产出售后再从买主（出租人）租回的交易。无论是承租人还是出租人，均应按照租赁准则的规定，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。

一、售后租回交易形成融资租赁

在形成融资租赁的售后租回交易方式下，对卖主（承租人）而言，与资产所有权有关的全部报酬和风险并未转移，并且售后租回交易的租金和资产的售价往往是以一揽子方式进行谈判的，应视为一项交易，出售资产的损益应与资产的金额相联系。因此，无论卖主（承租人）出售资产的售价高于还是低于出售前资产的账面价值，所发生的收益或损失都不应立即确认为当期损益，而应将其作为未实现售后租回损益递延并按资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

承租人对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额应通过“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”科目进行核算，分摊时，按既定比例减少未实现售后租回损益，同时相应增加或减少折旧费用。

【例22－12】假设20×6年1月1日，甲公司将其作为固定资产核算的一台塑钢机按700000元的价格销售给乙公司。该机器的公允价值为700000元，账面原价为1000000元，已提折旧400000元。同时又签订了一份融资租赁协议将机器租回，租赁期限为5年。

甲公司对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额会计处理如下（计算过程参见表22—4）：

表22—4                               未实现售后租回收益分摊表（年限平均法）

                                                                 20×6年1月1日                                           单位：元

 

（1）20×6年1月1日，结转出售固定资产的成本。

借：固定资产清理                                                                 600000

累计折旧                                                                           400000

贷：固定资产——塑钢机                                                     1000000

（2）20×6年1月1日，向乙公司出售塑钢机。

借：银行存款                                                                           700000

贷：固定资产清理                                                                 600000

递延收益——未实现售后租回损益                         100000

（3）20×6年12月31日，确认本年度应分摊的未实现售后租回损益。

借：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）      20000

贷：制造费用——折旧费                                                     20000

其他会计分录略。

二、售后租回交易形成经营租赁

企业售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别情况处理：在确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。如果售后租回交易不是按照公允价值达成的，有关损益应于当期确认；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期限内；售价高于公允价值的，其高于公允价值的部分应予递延，并在预计的资产使用期限内摊销。

【例22－13】假设20×6年1月1日，甲公司将公允价值为29000000元全新办公用房一套，按照30000000元的价格售给乙公司，并立即签订了一份租赁合同，从乙公司租回该办公用房，租期为4年。办公用房原账面价值为29000000元，预计使用年限为25年。租赁合同规定，在租期的每年年末支付租金600000元。租赁期满后预付租金不退回，乙公司收回办公用房使用权（假设甲公司和乙公司均在年末确认租金费用和经营租赁收入并且不存在租金逾期支付的情况）。

甲公司的会计处理如下：

第一步，判断租赁类型。根据资料分析，该项租赁属于经营租赁。

第二步，计算未实现售后租回损益。

未实现售后租回损益＝售价-资产的公允价值＝30000000—29000000＝1000000（元）

第三步，在租赁期内按直线法分摊未实现售后租回损益（参见表22—5）。

 

表22—5                               未实现售后租回收益分摊表

                                                                 20×6年1月1日                                           单位：元

 

第四步，会计分录。

（1）20×6年1月1日，向乙公司出售办公用房。

借：银行存款                                                                           30000000

贷：固定资产清理                                                                 29000000

递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）      1000000

（2）20×6年1月1日，结转出售固定资产的成本。

借：固定资产清理                                                                           29000000

贷：固定资产——办公用房                                                29000000

（3）20×6年12月31日，支付租金。

借：管理费用——租赁费                       600000

    贷：银行存款                                                                     600000

（4）20×6年12月31日，分摊未实现售后租回损益。

借：递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁） 250000

贷：管理费用——租赁费                                                              250000

    其他会计分录略。

在有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成或售价低于公允价值且未来租赁付款不低于市价的情况下，实质上相当于一项正常的销售，售价与资产账面价值的差额，应当计入当期损益。

【例22－14】沿用（例22－13），假定有确凿证据表明该办公房产目前公允价值为30000000元，则甲公司应当将售价与资产账面价值的差额记入当期损益。甲公司的会计处理如下：

借：银行存款                                                                           30000000

贷：固定资产清理                                                                 29000000

营业外收入                                                                      1000000

【例22－15】沿用（例22－13），假定盖办公房产目前公允价值为31000000元，账面价值为30000000元,售价为29000000元,如果在市场上租用同等的办公用房需每年年末支付租金850000元。则甲公司应当将售价与资产账面价值的差额予以递延。甲公司的会计处理如下：

第一步，判断租赁类型。根据资料分析，该项租赁属于经营租赁。

第二步，计算未实现售后租回损益。

未实现售后租回损益＝售价-资产的账面价值＝29000000—30000000＝—1000000（元）

第三步，在租赁期内按直线法分摊未实现售后租回损益（参见表22—6）。

 

表22—6                               未实现售后租回收益分摊表

                                                                 20×6年1月1日                                           单位：元

 

第四步，会计分录。

（1）20×6年1月1日，向乙公司出售办公用房。

借：银行存款                                                                           29000000

贷：固定资产清理                                                                 29000000

（2）20×6年1月1日，结转出售固定资产的成本，确认未实现售后租回损益。

借：固定资产清理                                                                 30000000

贷：固定资产——办公用房                                       30000000

（3）20×6年1月1日，确认未实现售后租回损益。

借：递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）1000000

贷：固定资产清理                                                      1000000

（4）20×6年12月31日，支付租金。

借：管理费用——租赁费                       600000

    贷：银行存款                                                            600000

（5）20×6年12月31日，分摊未实现售后租回损益。

借：管理费用——租赁费                      250000

贷：递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁） 250000

    其他会计分录略。

【例22－16】沿用【例22－13】，假定该办公房产目前公允价值为31000000元，如果在市场上租用同等的办公用房需每年年末支付租金850000元。则甲公司应当将有关损益立即予以确认。甲公司的会计处理如下：

第一步，判断租赁类型。根据资料分析，该项租赁属于经营租赁。

第二步，计算未实现售后租回损益。

未实现售后租回损益＝售价-资产的账面价值＝30000000—29000000＝1000000（元）

第三步，会计分录。

（1）20×6年1月1日，向乙公司出售办公用房。

借：银行存款                                                                           30000000

贷：固定资产清理                                                                 30000000

（2）20×6年1月1日，结转出售固定资产的成本。

借：固定资产清理                                                                 30000000

贷：固定资产——办公用房                                       29000000

        营业外收入                               1000000  

（3）20×6年12月31日，支付租金。

借：管理费用——租赁费                       600000

    贷：银行存款                                                                       600000

    其他会计分录略。

第五节 新旧比较与衔接

一、新旧比较

租赁准则是在对财政部2001年发布的《企业会计准则——租赁》（以下简称原准则）进行修订基础上完成的。新准则与原准则比较，主要变化如下：

（一）承租人融资租入资产入账价值的确定引入了公允价值

原准则规定，承租人应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额值两者中较低者作为租入资产的入账价值。新准则规规定，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。

（二）修改了融资租赁下初始直接费用的处理

原准则规定，在融资租赁下，承租人和出租人发生的初始直接费用都直接确认为当期费用。新准则规定，在融资租赁下，承租人发生的初始直接费用应当计入租入资产价值，出租人则应计入应收融资租赁款。

（三）完善了租赁内含利率的定义

原准则规定，租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。新准则规定，租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

（四）未确认融资费用的分摊与未实现融资收益的分配均采用实际利率法

原准则规定，承租人分摊未确认融资费用时，可以采用实际利率法，也可以采用直线法、年数总和法等；出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的融资收入，在与实际利率法计算结果无重大差异的情况下，也可以采用直线法、年数总和法等。新准则规定，承租人应当采用实际利率法确认当期的融资费用；出租人应当采用实际利率法确认当期的融资收入。

（五）改变了售后租回形成经营租赁的会计处理

原准则规定，售后租回认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应予递延。新准则规定，售后租回交易认定为经营租赁的，在没有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的情况下，售价低于公允价值的，应确认为当期损益；售价高于公允价值的，其高于公允价值的部分应予以递延，并在预计的资产使用期限内摊销。售后租回资产公允价值与账面价值的差额确认为当期损益。

二、新旧衔接

根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，在首次执行日，企业应当按照新准则采用实际利率法对未确认融资费用和未实现融资收益进行会计处理。

首次执行日后，应当按照租赁准则进行处理。