第五章 固定资产
第一节 固定资产概述
固定资产是企业赖以生存的物质基础，是企业产生效益的源泉，关系到企业的运营与发展。企业科学管理和正确核算固定资产,有利于促进企业正确评估固资产的整体情况,提高资产使用效率,降低生产成本,保护固定资产的安全完整，实现资产的保值增值,增强企业的综合竞争实力。《企业会计准则第4号——固定资产》（以下简称“固定资产准则”)规范了固定资产的确认、计量和相关信息的披露。
固定资产准则规定,固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：(1)为生产商品提供劳务、出租或经营管理而持有的；(2)使用寿命超过一个会计年度。从固定资产的定义看,固定资产具有以下三个特征：
第一,固定资产是为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有。企业持有固定资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理,这意味着,企业持有的固定资产是企业的劳动工具或手段,而不是直接用于出售的产品。其中“出租”的固定资产,：指用以出租的机器设备类固定资产,不包括以经营租赁方式出租的建筑物,后者属于企业的投资性房地产,不属于固定资产。
第二,固定资产使用寿命超过一个会计年度。固定资产的使用寿命,是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。通常情况下固定资产的使用寿命是指使用固定资产的预计期间，如自用房屋建筑物的使用寿命或使用年限。某些机器设备或运输设备等固定资产,其使用寿命往往以该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量来表示，例如，发电设备按其预计发电量估计使用寿命,汽车或飞机等按其预计行驶里程估计使用寿命。固定资产使用寿命超过一个会计年度,意味着固定资产属于长期资产,随着使用和磨损,通过计提折旧方式逐渐减少账面价值。对固定资产计提折旧,是对固定资产进行后续计量的重要内容。固定资产计提减值准备也属于后续计量，相关在《企业会计准则第8号——资产减值》准则中予以规范。
第三,固定资产为有形资产。固定资产具有实物特征,这一特征将固定资产与无形资产区别开来。有些无形资产可能同时符合固定资产的其他特征,如无形资产为生产商品、提供劳务而持有,使用寿命超过一个会计年度,但是,由于其没有实物形态,所以不属于固定资产。工业企业所持有的工具、用具、备品备件、维修设备等资产,施工企业所持有的模板、挡板、架料等周转材料,以及地质勘探企业所持有的管材等资产，尽管该类资产具有固定资产的某些特征，如，使用期限超过一年，也能够带来经济利益,但由于数量多，单价低，考虑到成本效益原则，在实务中，通常确认为存货。但符合固定资产定义和确认条件的,比如企业(民用航空运输)的高价周转件等,应当确认为固定资产。对于构成固定资产的各组成部分,如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益,适用不同折旧率或折旧方法的,该各组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益,因此,企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。例如,飞机的引擎,如果其与飞机机身具有不同的使用寿命,适用不同折旧率或折旧方法,则企业应当将其确认为单项固定资产。企业由于安全或环保的要求购入设备等，虽然不能直接给企业带来未来经济利益，但有助于企业从其他相关资产的使用获得未来经济利益，也应确认为固定资产。
本章着重讲解了解决固定资产的确认、初始计量、后续计量和处置等问题。
第二节 固定资产的初始计量
一、外购固定资产
企业外购固定资产的成本,包括购买价款、相关税费[①]、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
外购固定资产是否达到预定可使用状态,需要根据具体情况进行分析判断。如果购入不需安装的固定资产,购入后即可发挥作用,因此,购入后即可达到预定可使用状态。如果购入需安装的固定资产,只有安装调试后达到设计要求或合同规定的标准,该项固定资产才可发挥作用，达到预定可使用状态。
在实际工作中,企业可能以一笔款项购入多项没有单独标价的资产。如果这些资产均符合固定资产的定义,并满足固定资产的确认条件,则应将各项资产单独确认为固定资产,并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配,分别确定各项固定资产的成本。如果以一笔款项购入的多项资产中还包括固定资产以外的其他资产,也应按类似的方法予以处理。
【例5－1】甲公司为一家制造企业。20×7年4月，为降低采购成本，向乙公司一次购入三套不同型号且不同生产能力的A、B和C三种设备。甲公司为该批设备共支付货款7 800 000元，增值税进项税额1 326 000元（假设按税法规定可以抵扣），包装费42 000元，全部以银行存款支付；假定A、B和C设备分别满足固定资产确认条件，公允价值分别为2 926 000元、3 594 800元和1 839 200元；甲公司实际支付的货款等于计税价格，不考虑其他相关税费。
甲公司的会计处理如下：
（1）确定应计入固定资产成本的金额，包括购买价款、包装费及增值税进项税额等，即：
7 800 000+42 000=7 842 000（元）
（2）确定A、B和C的价值分配比例
A设备应分配的固定资产价值比例为：
2 926 000/（2 926 000+3 594 800+1 839 200）=35%
B设备应分配的固定资产价值比例为：
3 594 800/（2 926 000+3 594 800+1 839 200）=43%
C设备应分配的固定资产价值比例为：
1 839 200/（2 926 000+3 594 800+1 839 200）=22%
（3）确定A、B和C设备各自的成本
A设备的成本=7 842 000×35%=2 744 700（元）
B设备的成本=7 842 000×43%=3 372 060（元）
C设备的成本=7 842 000×22%=1 725 240（元）
（4）进行如下账务处理
借：固定资产——A 2 744 700
——B 3 372 060
——C 1 725 240
应交税费——应交增值税 （进项税额） 1 326 000
贷：银行存款 9 168 000
企业购买固定资产通常在正常信用条件期限内付款,但也会发生超过正常信用条件购买固定资产的经济业务事项,如采用分期付款方式购买资产,且在合同中规定的付款期限比较长,超过了正常信用条件。在这种情况下,该类购货合同实质上具有融资租赁性质,购入资产的成本不能以各期付款额之和确定,而应以各期付款额的现值之和确定。购入固定资产时,按购买价款的现值,借记“固定资产”或“在建工程”科目；按应支付的金额,贷记“长期应付款”科目；按其差额,借记“未确认融资费用”科目。固定资产购买价款的现值,应当按照各期支付的购买价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。折现率是反映当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险的利率。该折现率实质上是供货企业的必要报酬率。各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,符合《企业会计准则第17号——借款费用》中规定的资本化条件的,应当计入固定资产成本,其余部分应当在信用期间内确认为财务费用,计入当期损益。
【例5－2】20×7年1月1日,甲公司与乙公司签订一项购货合同,甲公司从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备。合同约定,甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计900000元,首期款项150000元于20×7年1月1日支付,其余款项在20×7年至2×11年的5年期间平均支付,每年的付款日期为当年12月31日。
20×7年1月1日,设备如期运抵甲公司并开始安装,发生运杂费和相关税费160000元（不含增值税）,已用银行存款付讫。20×4年12月31日,设备达到预定可使用状态,发生安装费40000元,巳用银行存款付讫。
甲公司按照合同约定用银行存款如期支付了敫项。假定折现率为10%。
(1)购买价款的现值为：
150000＋150000×(P/A,10%,5)＝150000＋150000×3.7908＝718620(元)
20×7年1月1日甲公司的账务处理如下：
借：在建工程 718620
未确认融资费用 181380
贷：长期应付款 900000
借：长期应付款 150000
贷：银行存款 150000
借：在建工程 160000
贷：银行存款 160000
(2)确定信用期间未确认融资费用的分摊额,参见表5－1：
表5－l 甲公司未确认融资费用分摊表
20×7年1月l日
|
日期 |
分期付款额 |
确认的融资费用 |
应付本金减少额 |
应付本金余额 |
|
① |
② |
③＝期初⑤×10% |
④＝③－② |
期末⑤＝期初⑤－④ |
|
20×7.1.1 |
|
|
|
568620* |
|
20×7.12.31 |
150000 |
56862 |
93138 |
475482 |
|
20×8.12.31 |
150000 |
47548.20 |
102451.80 |
373030.20 |
|
20×9.12.31 |
150000 |
37303.02 |
112696.98 |
260333.22 |
|
2×10.12.31 |
150000 |
26033.32 |
123966.68 |
136366.51 |
|
2×11.12.31 |
150000 |
13633.46* |
136366.54* |
0 |
|
合计 |
750000 |
181380 |
568620 |
|
568620＝718620－150000；
尾数调整：13633.46－150000－136366.54,136366.54为期初应付本金余额
(3)20×7年1月1日至20×7年12月31日为设备的安装期间,未确认融资费用的分摊额符合资本化条件,计入固定资产成本。
20×7年12月31日甲公司的账务处理如下：
借：在建工程 56862
贷：未确认融资费用 56862
借：长期应付款 150000
贷：银行存款 150000
借：在建工程 40000
贷：银行存款 40000
借：固定资产 975482
贷：在建工程 975482
固定资产的成本为：718620＋160000＋56862＋40000＝975482(元)
(4)20×8年1月1日至2x11年12月31日,设备已经达到预定可使用状态,未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件,应计入当期损益。
20×8年12月31日：
借：财务费用 47548.20
贷：未确认融资费用 47548.20
借：长期应付款 150000
贷：银行存款 150000
20×9年12月31日：
借：财务费用 37303.02
贷：未确认融资费用 37303.02
借：长期应付款 150000
贷：银行存款 150000
2×10年12月31日：
借：财务费用 26033.32
贷：未确认融资费用 26033.32
借：长期应付款 150000
贷：银行存款 150000
2×11年12月31日
借：财务费用 13633.46
贷：未确认融资费用 13633.46
借：长期应付款 150000
贷：银行存款 150000
二、自行建造固定资产
固定资产准则规定,自行建造固定资产的成本,由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程用物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。
企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方式。无论采用何种方式,所建工程都应当按照实际发生的支出确定其工程成本。
(一)自营方式建造固定资产
企业以自营方式建造固定资产，是指企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员从事工程施工完成固定资产建造。实务中，企业较少采用自营方式建造固定资产，多数情况下采用出包方式。.企业如有以自营方式建造固定资产，其成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等计量。
企业为建造固定资产准备的各种物资应当按照实际支付的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本，并按照各种专项物资的种类进行明细核算。工程完工后，剩余的工程物资转为本企业存货的，按其实际成本或计划成本进行结转。建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成本；盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所建工程项目的成本。工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损，计入当期营业外收支。
建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品，应按其实际成本转入所建工程成本。自营方式建造固定资产应负担的职工薪酬、辅助生产部门为之提供的水、电、修理、运输等劳务，以及其他必要支出等也应计入所建工程项目的成本。
符合资本化条件，应计入所建造固定资产成本的借款费用按照《企业会计准则第17号一一借款费用》的有关规定处理。
企业以自营方式建造固定资产，发生的工程成本应通过“在建工程”科目核算，工程完工达到预定可使用状态时，从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。
高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时计入“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。企业未按上述规定进行会计处理的，应当进行追溯调整。
【例5－3】20×7年1月1日，某企业准备自行建造一座仓库。假定不考虑增值税，关资料如下：
(1)1月8日购入工程物资一批，价款为351 100元，款项以银行存款支付。
(2)2月3日领用生产用原材料一批，价值为37 440元。
(3)1月8日至6月30日，工程先后领用工程物资272 500元。
(4)6月30日对工程物资进行清查，发现工程物资减少48000元，经调查属保管员过失造成，根据企业管理规定，保管员应赔偿30000元。剩余工程物资转入企业原材料，该原材料的计划成本为27000元。
(5)工程建设期间辅助生产车间为工程提供有关的劳务支出为35000元。
(6)工程建设期间发生工程人员职工薪酬65800元。
(7)6月30日，完工并交付使用。
账务处理如下：
(1)购入工程物资
借：工程物资 351000
贷：银行存款 351000
(2)领用原材料
借：在建工程——仓库 37440
贷：原材料 37440
(3)工程领用物资
借：在建工程——仓库 272500
贷：工程物资 272500
(4)①建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失
借：在建工程——仓库 18000
其他应收款 30000
贷：工程物资 48000
②剩余工程物资的实际成本＝351000－272500－48000＝30500(元)，计划成本为27000元。
借：原材料 27000
材料成本差异 3500
贷：工程物资 30500
(5)辅助生产车间为工程提供劳务支出
借：在建工程——仓库 35000
贷：生产成本——辅助生产成本 35000
(6)计提工程人员职工薪酬
借：在建工程——仓库 65800
贷：应付职工薪酬 65800
(7)工程完工交付，固定资产的入账价值＝37440＋272500＋18000＋35000＋65800＝428740(元)
借：固定资产——仓库 428740
贷：在建工程——仓库 428740
(二)出包方式建造固定资产
采用出包方式建造固定资产，企业要与建造承包商签订建造合同，企业是建造合同的甲方，负责筹集资金和组织管理工程建设，通常称为建设单位，建造承包商是建造合同的乙方，负责建筑安装工程施工任务。企业的新建、改建、扩建等建设项目，通常均采用出包方式。一个建设项目通常由若干单项工程构成，如新建一个火电厂包括建造发电车间、冷却塔、安装发电设备等，新建的火电厂即为建设项目，建造的发电车间、冷却塔、安装发电设备均为单项工程。
1.出包工程的成本构成
企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。
(1)建筑工程、安装工程支出。
由于建筑工程、安装工程采用出包方式发包给建造承包商承建，因此，工程的具体支出，如人工费、材料费、机械使用费等由建造承包商核算。对于发包企业而言，建筑工程支出、安装工程支出是构成在建工程成本的重要内容，结算的工程价款计入在建工程成本。
(2)待摊支出.
待摊支出是指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产价值、而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，以及负荷联合试车费等。其中，征地费是指企业通过划拨方式取得建设用地发生的青苗补偿费、地上建筑物、附着物补偿费等。企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让金不计入在建工程成本，应确认为无形资产(土地使用权)。
2.出包工程的账务处理
出包方式下，“在建工程”科目主要是企业与建造承包商办理工程价款的结算科目，企业支付给建造承包商的工程价款作为工程成本通过“在建工程”科目核算。企业应按合理估计的工程进度和合同规定结算的进度款，借记“在建工程——建筑工程(××工程)”、“在建工程——安装工程(××工程)”科目，贷记“银行存款”、“预付账款”等科目。工程完成时，按合同规定补付的工程款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目。企业将需安装设备运抵现场安装时，借记“在建工程——在安装设备(××设备)”科目，贷记“工程物资——××设备”科目；企业为建造固定资产发生的待摊支出，借记“在建工程——待摊支出”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、“长期借款”等科目。
在建工程达到预定可使用状态时，首先计算分配待摊支出，待摊支出的分配率可按下列公式计算：
××工程应分配的待摊支出＝(××工程的建筑工程支出＋安装工程支出＋在安装设备支出)×分配率
其次，计算确定已完工的固定资产成本：
房屋、建筑物等固定资产成本＝建筑工程支出＋应分摊的待摊支出
需要安装设备的成本＝设备成本＋为设备安装发生的基础、支座等建筑工程支出＋安装工程支出＋应分摊的待摊支出
然后，进行相应的会计处理，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程——建筑工程”、“在建工程——安装工程”、“在建工程——待摊支出”等科目。
【例5－4】甲公司经当地有关部门批准，新建一个火电厂。建造的火电厂由3个单项工程组成，包括建造发电车间、冷却塔以及安装发电设备。20×7年2月1日，甲公司与乙公司签订合同，将该项目出包给乙公司承建。根据双方签订的合同，建造发电车间的价款为5000000元，建造冷却塔的价款为3000000元，安装发电设备需支付安装费用500000元。建造期间发生的有关事项如下(假定不考虑相关税费)：
(1)20×7年2月10日，甲公司按合同约定向乙公司预付10%备料款800000元，其中发电车间500000元，冷却塔300000元。
(2)20×7年8月2日，建造发电车间和冷却塔的工程进度达到50%，甲公司与乙公司办理工程价款结算4000000元，其中发电车间2500000元，冷却塔1500000元。甲公司抵扣了预付备料款后，将余款用银行存款付讫。
(3)20×7年10月8日，甲公司购入需安装的发电设备，价款总计3500000元(含增值税进项税额)，已用银行存款付讫。
(4)20×8年3月10日，建筑工程主体已完工，甲公司与乙公司办理工程价款结算4000000元，其中，发电车间2500000元，冷却塔1500000元。甲公司向乙公司开具了一张期限3个月的商业票据。
(5)20×8年4月1日，甲公司将发电设备运抵现场，交乙公司安装。
(6)20×8年5月10日，发电设备安装到位，甲公司与乙公司办理设备安装价款结算500000元，款项已支付。
(7)工程项目发生管理费、可行性研究费、公证费、监理费共计290000元，已用银行存款付讫。
(8)20×8年5月，进行负荷联合试车领用本企业材料100000元，发生其他试车费用50000元，用银行存款支付，试车期间取得发电收200000元。
(9)20×8年6月1日，完成试车，各项指标达到设计要求。
甲公司的账务处理如下：
(1)20×7年2月10日，预付备料款
借：预付账款 800000
贷：银行存款 800000
(2)20×7年8月2日，办理建筑工程价款结算
借：在建工程——建筑工程(冷却塔) 1500000
在建工程——建筑工程(发电车间) 2500000
贷：银行存款 3200000
预付账款 800000
(3)20×7年10月8日，购入发电设备。
借：工程物资——发电设备 3500000
贷：银行存款 3500000
(4)20×8年3月10日，办理建筑工程价款结算
借：在建工程——建筑工程(冷却塔) 1500000
在建工程——建筑工程(发电车间) 2500000
贷：应付票据 4000000
(5)20×8年4月l日，将发电设备交乙公司安装。
借：在建工程——在安装设备(发电设备) 3500000
贷：工程物资——发电设备 3500000
(6)20×8年5月10日，办理安装工程价款结算
借：在建工程——安装工程(发电设备) 500000
贷：银行存款 500000
(7)支付工程发生的管理费、可行性研究费、公证费、监理费
借：在建工程——待摊支出 290000
贷：银行存款 290000
(8)进行负荷联合试车
借：在建工程——待摊支出 150000
贷：原材料 100000
银行存款 50000
借：银行存款 200000
贷：在建工程 200000
(9)结转在建工程
计算分配待摊支出
待摊支出分配率＝(290000＋150000－200000)÷(5000000＋3000000＋500000＋3500000)×l00%＝240000÷1200000×l00%＝2%
发电车间应分配的待摊支出＝5000000×2%＝100000(元)
冷却塔应分配的待摊支出＝3000000×2%＝60000(元)
发电设备应分配的待摊支出＝(3500000十500000)×2%＝80000(元)
结转在建工程：
借：在建工程——建筑工程(发电车间) 100 000
在建工程——建筑工程(冷却塔) 60 000
在建工程——安装工程(发电设备) 10 000
在建工程——在安装设备(发电设备) 70 0000
贷：在建工程——待摊支出 240 000
计算已完工的固定资产的成本：
发电车间的成本＝5000000＋100000＝5100 000(元)
冷却塔的成本＝3000000＋60000＝3060 000(元)
发电设备的成本＝(3500000＋500000)＋80 000＝4080 000(元)
借：固定资产——发电车间 5100 000
固定资产——冷却塔 3060 000
固定资产——发电设备 4080000
贷：在建工程——建筑工程(发电车间) 5 100 000
在建工程——建筑工程(冷却塔) 3 060 000
在建工程——安装工程(发电设备) 510 000
在建工程——在安装设备(发电设备) 3 570 000
三、投资者投入固定资产
接受固定资产投资的企业，在办理了固定资产移交手续之后，应按投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值，但合同或协议约定价值不公允的除外。
四、存在弃置义务的固定资产
对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时，还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如油气资产、核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。弃置费用的金额与其现值比较，通常相差较大，需要考虑货币时间价值，对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
【例5－5】经国家审批，某企业计划建造一个核电站，其主体设备核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响。根据法律规定，企业应在该项设备使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治。20×7年1月l日，该项设备建造完成并交付使用，建造成本共80000000元。预计使用寿命10年，预计弃置费用为1000000元。假定折现率(即为实际利率)为10%。
(1)计算已完工的固定资产的成本
核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用。20×7年1月1日，
弃置费用的现值＝1000000×(P/F，10%，10)＝1000000×0.3855＝385500(元)
固定资产入账价值＝80000000＋385500＝80385500(元)
借：固定资产 80385500
贷：在建工程 80000000
预计负债 38550
(2)计算第1年应负担的利息
借：财务费用 38550
贷：预计负债 38550
(3)计算第2年应负担的利息(按实际利率法计算)＝(385500＋38550)×10%＝42405(元)
借：财务费用 42405
贷：预计负债 42405
以后会计年度的会计处理略。
第三节 固定资产的后续计量
后续计量主要包括固定资产折旧的计提、减值损失的确定，以及后续支出的计量。其中，固定资产的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。
一、固定资产折旧
(一)计提折旧的固定资产范围
固定资产准则规定，企业应对所有的固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。
在确定计提折旧的范围时还应注意以下几点：
1.固定资产应当按月计提折旧。固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧。为了简化核算，固定资产应用指南仍沿用了实务中的做法：当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。
2.固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。
3.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。
(二)固定资产折旧方法
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总合法等。企业选用不同的固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用，因此，固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。
1.年限平均法
年限平均法又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均相等。计算公式如下：
年折旧率＝(l－预计净残值率)÷预计使用寿命(年)×l00%
月折旧率＝年折旧率÷12
月折旧额＝固定资产原价×月折旧率
2.工作量法
工作量法，是根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法。计算公式如下：
单位工作量折旧额＝固定资产原价×(1－预计净残值率)÷预计总工作量
某项固定资产月折旧额＝该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额
3.双倍余额递减法
双倍余额递减法，是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。计算公式如下：
年折旧率＝2÷预计使用寿命(年)×l00%
月折旧率＝年折旧率÷12
月折旧额＝（固定资产原价—预计净残值）×月折旧率
4.年数总和法
年数总和法，又称年限合计法，是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下：
年折旧率＝尚可使用年限÷预计使用寿命的年数总和×l00%
月折旧率＝年折旧率÷12
月折旧额＝(固定资产原价一预计净残值)×月折旧率
固定资产应当按月计提折旧，计提的折旧应通过“累计折旧”科目核算，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。例如，企业自行建造固定资产过程中使用的固定资产，计提的折旧应计入在建工程成本；基本生产车间所使用的固定资产，其计提的折旧应计入制造费用；管理部门所使用的固定资产，计提的折旧应计入管理费用；销售部门所使用的固定资产，计提的折旧应计入销售费用；经营租出的固定资产，其应提的折旧额应计入其他业务成本。
(三)固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核
在固定资产使用过程中，其所处的经济环境、技术环境以及其他环境有可能对固定资产使用寿命和预计净残值产生较大影响。例如，固定资产使用强度比正常情况大大加强，致使固定资产使用寿命大大缩短；替代该项固定资产的新产品的出现致使其实际使用寿命缩短，预计净残值减少等等。为真实反映固定资产为企业提供经济利益的期间及每期实际的资产消耗，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产使用寿命和预计净残值进行复核。如有确凿证据表明：固定资产使用寿命预计数与原先估计数有差异，应当调整固定资产使用寿命；固定资产预计净残值预计数与原先估计数有差异，应当调整预计净残值。
固定资产使用过程中所处经济环境、技术环境以及其他环境的变化也可能致使与固定资产有关的经济利益的预期实现方式发生重大改变，企业也应相应改变固定资产折旧方法。例如，某采掘企业各期产量相对稳定，原来采用年限平均法计提固定资产折旧。年度复核中发现，由于该企业使用了先进技术，产量大幅增加，可采储量逐年减少，该项固定资产给企业带来经济利益的预期实现方式已发生重大改变，需要将年限平均法改为产量法。
固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应作为会计估计变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。
二、固定资产的后续支出
固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。
(一)资本化的后续支出
固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。发生的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。
【例5－6】ABC公司是一家从事印刷业的企业，有关资料如下：
(1)20×4年12月，该公司自行建成了一条印刷生产线，建造成本为568000元；采用年限平均法计提折旧；预计净残值率为固定资产原价的3%，预计使用年限为6年。
(2)20×7年1月1日，由于生产的产品适销对路，现有生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，但若新建生产线成本过高，周期过长，于是公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。假定该生产线未发生减值。
(3)20×7年1月1日至3月31日，经过三个月的改扩建，完成了对这条印刷生产线的改扩建工程，共发生支出268900元，全部以银行存款支付。
(4)该生产线改扩建工程达至到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计将其使用年限延长了4年，即预计使用年限为10年。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后固定资产账面价值的3%；折旧方法仍为年限平均法。
(5)为简化计算过程，整个过程不考虑其他相关税费；公司按年度计提固定资产折旧。
本例中，印刷生产线改扩建后生产能力将大大提高，能够为企业带来更多的经济利益，改扩建的支出金额也能可靠计量，因此该后续支出符合固定资产的确认条件，应计入固定资产的成本。有关的会计处理如下：
(1)20×5年1月1日至20×6年12月31日两年间，即，固定资产后续支出发生前，该条生产线的应计折旧额＝568000×(1-3%)＝550960(元)
年折旧额＝550960÷6＝91826.67(元)
各年计提固定资产折旧的会计分录为：
借：制造费用 91826.67
贷：累计折旧 91826.67
(2)20×7年1月1日，固定资产的账面价值＝568000－(91826.67×2)＝384346.66(元)
固定资产转入改扩建：
借：在建工程 384346.66
累计折旧 183653.34
贷：固定资产 568000
(3)20×7年1月1日至3月31日，发生改扩建工程支出：
借：在建工程 268900
贷：银行存款 268900
(4)20×7年3月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，固定资产的入账价值＝384346.66＋268900＝653246.66(元)
借：固定资产 653246.66
贷：在建工程 653246.66
(5)20×7年3月31日，转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。应计折旧额＝653246.66×(1－3%)＝633649.26(元)
月折旧额＝633649.26÷(7×l2＋9)＝68l3.43(元)
年折旧额＝6813.43×l2＝8l761.16(元)
20×7年应计提的折旧额＝68l3.43×9＝61320.87(元) 会计分录为：
借：制造费用 61320.87
贷：累计折旧 61320.87
企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的某组成部分，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。这样可以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本，导致固定资产成本重复计算。企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分，可以计入固定资产成本，不符合固定资产的确认条件的应当费用化，计入当期损益。固定资产在定期大修理间隔期间，照提折旧。
(二)费用化的后续支出
与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。
一般情况下，固定资产投入使用之后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏，为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业将对固定资产进行必要的维护。固定资产的日常修理费用在发生时应直接计入当期损益。企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入“管理费用”；企业专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入“销售费用”。固定资产更新改造支出不满足固定资产的确认条件，在发生时直接计入当期损益。
第四节 固定资产的处置
一、固定资产终止确认的条件
固定资产准则规定，固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：
1.该固定资产处于处置状态。固定资产处置包括固定资产的出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。处于处置状态的固定资产不再用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理，因此不再符合固定资产的定义，应予终止确认。
2.该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。固定资产的确认条件之一是“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业”，，如果一项固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益，就不再符合固定资产的定义和确认条件，应予终止确认。
二、固定资产处置的账务处理
企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目进行核算。
企业因出售、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等处置固定资产，其会计处理一般经过以下几个步骤：
第一，固定资产转入清理。固定资产转入清理时，按固定资产账面价值，借记“固定资产清理”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产账面余额，贷记“固定资产”科目。
第二，发生的清理费用。固定资产清理过程中发生的有关费用以及应支付的相关税费，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目。
第三，出售收入和残料等的处理。企业收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等，应冲减清理支出。按实际收到的出售价款以及残料变价收入等，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”科目。
第四，保险赔偿的处理。企业计算或收到的应由保险公司或过失人赔偿的损失，应冲减清理支出，借记“其他应收款”、“银行存款”等科目，贷记“固定资产清理”科目。
第五，清理净损益的处理。固定资产清理完成后的净损失，属于生产经营期间正常的处理损失，借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目，贷记“固定资产清理”科目；属于生产经营期间由于自然灾害等非正常原因造成的，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记“固定资产清理”科目。固定资产清理完成后的净收益，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入”科目。
三、持有待售的固定资产
同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：一是企业已经就处置该非流动资产作出决议；二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；三是该项转让将在一年内完成。持有待售的非流动资产包括单项资产和处置组，处置组是指一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产组，一个资产组或某个资产组中的一部分。如果处置组是一个资产组，并且按照《企业会计准则第08号――资产减值》的规定将企业合并中取得的商誉分摊至该资产组，或者该处置组是这种资产组中的一项经营，则该处置组应当包括企业合并中取得的商誉。
企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于调整后预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。企业应当在报表附注中披露持有待售的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。持有待售的固定资产不计提折旧，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。
某项资产或处置组被划归为持有待售，但后来不再满足持有待售的固定资产的确认条件，企业应当停止将其划归为持有待售，并按照下列两项金额中较低者计量：
（1）该资产或处置组被划归为持有待售之前的账面价值，按照其假定在没有被划归为持有待售的情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额；
（2）决定不再出售之日的再收回金额。
符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产，比照上述原则处理，此处所指其他非流动资产不包括递延所得税资产、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产、以公允价值计量的投资性房地产和生物资产、保险合同中产生的合同权利。
四、固定资产的盘盈盘亏
固定资产是一种单位价值较高、使用期限较长的有形资产，因此，对于管理规范的企业而言，盘盈、盘亏的固定资产较为少见。企业应当健全制度，加强管理，定期或者至少于每年年末对固定资产进行清查盘点，以保证固定资产核算的真实性和完整性。如果清查中发现固定资产的损溢应及时查明原因，在期末结账前处理完毕。
企业在财产清查中盘亏的固定资产，通过“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目核算，盘亏造成的损失，通过“营业外支出——盘亏损失”科目核算，应当计入当期损益。
企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。盘盈的固定资产通过“以前年度损益调整”科目核算。
第五节 新旧比较与衔接
一、新旧比较
固定资产准则是在对2001年发布的《企业会计准则——固定资产》（以下简称原准则）进行修订完善的基础上完成的，新准则与原准则相比，主要变化如下：
（一）在固定资产初始计量中引入了现值计量属性
新准则对购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付的会计处理作出了具体规定，要求企业以购买价款的现值为基础确定固定资产的成本。原准则对此不要求按现值计量。
（二）规定了固定资产弃置费用会计处理
新准则要求对于特殊行业的特定固定资产，在确定其初始入账成本时应考虑弃置费用。
（三）增加了持有待售的固定资产的会计处理
新准则规定，企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整，符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产，比照处理。
（四）改变了固定资产盘盈的会计处理
原准则规定，盘盈的固定资产在盘点当期入账，同时增加当期的营业外收入。新准则规定，盘盈的固定资产作为前期差错处理。
（五）修改了租入固定资产改良的会计处理
原准则要求对经营租赁租入固定资产的改良支出单设“经营租入固定资产改良”科目核算，并采用合理的方法单独计提折旧。新准则要求此项支出应作为长期待摊费用，合理进行摊销。
二、新旧衔接
根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，在首次执行日，对于满足预计负债条件且该日之前尚未计入固定资产成本的弃置费用，应当按其现值增加该项固定资产的成本，同时确认相应负债，并将应补提的折旧调整期初留存收益。
首次执行日之前购买的固定资产在超过正常信用条件的期限内延期付款、实质上具有融资性质的，首次执行日之前已计提的折旧，不再追溯调整。在首次执行日，企业应当以尚未支付的款项与其现值之间的差额，减少资产的账面价值，同时确认为未确认融资费用。首次执行日后，企业应当以调整后的资产账面价值作为认定成本并以此为基础计提折旧，未确认融资费用应当在剩余付款期限内采用实际利率法进行摊销。
首次执行日后，企业新发生的固定资产业务应当按照新准则的规定处理。
