第十五章 收入
第一节 收入概述
收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。在市场经济条件下，收入作为影响利润指标的重要因素，越来越受到企业和投资者等众多信息使用者的重视。《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“收入准则”）主要规范了收入的确认、计量和相关信息的披露要求，有助于如实反映企业的生产经营成果，准确核算企业实现的损益。长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入的确认、计量和报告等问题不由收入准则规范。
收入主要包括企业为完成其经营目标所从事的经常性活动实现的收入，如工业企业生产并销售产品、商业企业销售商品、咨询公司提供咨询服务、软件公司为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、保险公司签发保单、租赁公司出租资产等实现的收入；另外，企业发生的与经常性活动相关的其他活动，如工业企业对外出售不需用的原材料、利用闲置资金对外投资、对外转让无形资产使用权等所形成的经济利益的总流入也构成收入。
企业发生的既不属于经常性活动也不属于与经常性活动相关的其他活动，如工业企业处置固定资产、无形资产等形成的经济利益的总流入不属于收入。应当确认为营业外收入。
本章着重讲解不同形式的收入，即销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入的确认条件和计量问题。
第二节 销售商品收入
一、销售商品收入的确认与计量
商品包括企业为销售而生产的产品和为转售而购进的商品，如工业企业生产的产品、商业企业购进的商品等，企业销售的其他存货，如原材料、包装物等，也视同企业的商品。收入准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：
（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方
企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移给了购货方。其中，与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。
判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质而不是形式，同时考虑所有权凭证的转移或实物的交付。如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就表明商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。
1．通常情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的所有风险和报酬随之转移，如大多数商品零售、预收款销售商品、订货销售商品、托收承付方式销售商品、分期收款发出商品等。
预收款销售商品，是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。在这种方式下，销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付购货方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的贷款应确认为负债。
订货销售，是指已收到全部或部分货款而库存没有现货，需要通过制造等程序才能将商品交付购买方的销售方式。在这种销售方式下，企业通常应在发出商品并符合收入确认条件时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。
采用托收承付方式销售商品的，在商品发出办妥托收手续时，通常表明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方，因此可以确认收入。如果已发出商品购货方很可能因商品质量问题而发生退货的，表明商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，不应确认收入。
分期收款销售商品，是指商品已经交付，但货款分期收回的销售方式。在这种销售方式下，企业将商品交付给购货方，通常表明与商品所有权有关的风险和报酬已经转移给购货方，在满足收入确认的其他条件时，应当根据应收款项的公允价值（或现行售价）一次确认收入。按照合同约定的收款日期分期收回货款，强调的是一个结算时点，与风险和报酬的转移没有关系，因此，企业不应当按照合同约定的收款日期确认收入。
2．某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留商品所有权上的次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品、视同买断方式委托代销商品等。在这种情形下，应当视同商品所有权上的所有风险和报酬已经转移给购货方。
【例15—1】甲公司销售一批商品给丙公司。丙公司已根据甲公司开出的发票账单支付了货款，取得了提货单，但甲公司尚未将商品移交丙公司。
根据本例的资料，甲公司采用交款提货的销售方式，即购买方已根据销售方开出的发票账单支付货款，并取得卖方开出的提货单。在这种情况下，购买方支付货款并取得提货单，说明商品所有权上的主要风险和报酬已转移给购买方，虽然商品未实际交付，甲公司仍可以认为商品所有权上的主要风险和报酬已经转移，应当确认收入。
【例15—2】甲公司委托乙公司销售商品100件，协议价为200元／件，成本为120元／件。代销协议约定，乙企业在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与甲公司无关。这批商品已经发出，货款尚未收到，甲公司开出的增值税专用发票上注明的增值税额为3400元。
根据本例的资料，甲公司采用视同买断方式委托乙公司代销商品。视同买断方式代销商品，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方按合同或协议收取代销的货款，实际售价由受托方自定，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有。如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别，在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。本例中，甲公司应当确认20000元的销售收入，并结转相应的成本。
3．某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。
（1）企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同或协议要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。
【例15—3】甲公司向乙公司销售一批商品，商品已经发出，乙公司已经预付部分货款，剩余货款由乙公司开出一张商业承兑汇票，销售发票账单已交付乙公司。乙公司收到商品后，发现商品质量没有达到合同约定的要求，立即根据合同有关条款与甲公司交涉，要求在价格上给予一定折让，否则要求退货。双方没有就此达成一致意见，甲公司也未采取任何补救措施。
根据本例的资料，尽管商品已经发出，并将发票账单交付买方，同时收到部分货款，但是由于双方在商品质量的弥补方面未达成一致意见，说明购买方尚未正式接受商品，商品可能被退回。因此，商品所有权上的主要风险和报酬仍保留在甲公司，没有随商品所有权凭证的转移或实物的交付而转移，不能确认收入。
（2）企业销售商品的收入是否能够取得，取决于购买方是否已将商品销售出去。如采用支付手续费方式委托代销商品、售后回购等。
支付手续费方式委托代销商品，是指委托方和受托方签订合同或协议，委托方根据代销商品数量向受托方支付手续费的销售方式。在这种方式下，委托方发出商品时，商品所有权上的主要风险和报酬并未转移，委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，仍然应当按照有关风险和报酬是否转移来判断何时确认收入，通常可在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。
售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断销售商品是否满足收入确认条件。通常情况下，售后回购交易属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，企业不应确认收入；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息费用，计入财务费用。
（3）企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分。
【例15—4】甲公司向乙公司销售一部电梯，电梯已经运抵乙公司，发票账单已经交付，同时收到部分货款。合同约定，甲公司应负责该电梯的安装工作，在安装工作结束并经乙公司验收合格后，乙公司应立即支付剩余货款。
根据本例的资料，电梯安装调试工作通常是电梯销售合同的重要组成部分，在安装过程中可能会发生一些不确定因素，影响电梯销售收入的实现。因此，电梯实物的交付并不表明商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，不能确认收入。只有在安装完成并验收合格，表明与电梯有关的风险和报酬已经转移给乙公司，同时满足收入确认的其他条件时，甲公司才能确认收入。
（4）销售合同或协议中规定了买方由于特定原因有权退货的条款，且企业又不能确定退货的可能性。
【例15—5】甲公司为推销一种新产品，承诺凡购买新产品的客户均有一个月的试用期，在试用期内如果对产品使用效果不满意，甲公司无条件给予退货。该种新产品已交付买方，货款已收讫。
根据本例的资料，甲公司虽然已将产品售出，并已收到货款。但是由于是新产品，甲公司无法估计退货的可能性，这表明产品所有权上的主要风险和报酬并未随实物的交付而发生转移，不能确认收入。只有在试用期结束后，才表明与该产品有关的风险和报酬已经转移给客户，在满足收入确认的其他条件时，甲公司才能确认收入。
（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制
通常情况下，企业售出商品后不再保留与商品所有权相联系的继续管理权，也不再对售出商品实施有效控制，表明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方，应在发出商品时确认收入。
【例15—6】甲公司属于房地产开发商。甲公司将住宅小区销售给业主后，与业主委员会签定协议，管理住宅小区物业，并按月收取物业管理费。
根据本例的资料，甲公司将住宅小区销售给业主后，与住宅小区所有权有关的风险和报酬已经转移给业主，甲公司既没有保留通常与住宅小区所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的住宅小区实施有效控制，在满足收入确认的其他条件时，应当确认销售住宅小区的收入。随后，甲公司与该住宅小区业主委员会签定协议，管理住宅小区物业。由于该住宅小区的所有权属于业主，因此，甲公司提供的这种物业管理与住宅小区的所有权无关，是与住宅小区销售无关的另一项提供劳务的交易。甲公司应当在满足提供劳务收入确认条件时，确认提供劳务费收入。
【例15—7】乙公司主要从事软件开发及维护。乙公司销售一组软件给某客户，并接受客户的委托对软件进行日常有偿维护管理，其中包括更新软件等。
根据本例的资料，乙公司将软件销售给客户后，该客户是软件的受益者，该软件产生的经济利益归客户享有，有关的风险也由客户承担，与该软件相关的风险和报酬已经转移给客户，乙公司在满足收入确认的其他条件时，应当确认销售软件的收入。乙公司接受客户委托对软件进行日常管理等，是与软件销售独立的另一项提供劳务的交易。虽然乙公司仍对售出的软件拥有继续管理权，但这与软件的所有权无关，乙公司应当在满足提供劳务收入确认条件时确认提供劳务费收入。
在有的情况下，企业商品售出后，由于各种原因仍保留与商品所有权相联系的继续管理权，或仍对商品可以实施有效控制，如售后回购、售后租回等，则说明此项销售交易没有完成，销售不能成立，不应确认销售商品收入。
【例15—8】乙公司采用售后租回方式将一栋办公楼销售给丙公司，租回的办公楼仍作为本公司的办公用房。
根据本例的资料，乙公司将办公楼销售给丙公司后，又将其租回仍作为办公用房，表明乙公司能继续对该办公楼实施有效控制，乙公司不能确认与销售该办公楼有关的收入，销售价款与该办公楼账面价值的差额应当确认为递延收益，并按照该办公楼的折旧进度进行分摊，作为办公楼折旧费用的调整。
（三）收入的金额能够可靠地计量。
收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合理地估计。如果收入的金额不能够合理估计，则无法确认收入。通常情况下，企业在销售商品时，商品销售价格已经确定，企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定收入金额。如果销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让等因素，还应当考虑这些因素后确定销售商品收入金额。如果企业从购货方应收的合同或协议价款延期收取具有融资性质，企业应按应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。
有时，由于销售商品过程中某些不确定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变动的情况，如附有销售退回条件的商品销售。如果企业不能合理估计退货的可能性，则无法确定销售商品的价格，也就不能够合理地估计收入的金额，不应在发出商品时确定收入，而应当在售出商品退货期待满商品销售价格能够可靠计量时确定收入。
企业从购货方已收或应收的合同或协议价款不公允的，企业应按公允的交易价格确定收入金额，不公允的价款不应确定为收入金额。
（四）相关的经济利益很可能流入企业
相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50％。企业在确定销售商品价款收回的可能性时，应当结合以前和买方交往的直接经验、政府有关政策、其他方面取得信息等因素进行分析。企业销售的商品符合合同或协议要求，巳将发票账单交付买方，买方承诺付款，通常表明满足本确认条件（相关的经济利益很可能流入企业）。如果企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差，或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资金周转十分困难；或在出口商品时不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等，就可能会出现与销售商品相关的经济利益不能流入企业的情况，不应确认收入。如果企业判断销售商品收入满足确认条件确认了一笔应收债权，以后由于购货方资金周转困难无法收回该债权时，不应调整原确认的收入，而应对该债权计提坏账准备、确认坏账损失。
（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量
通常情况下，销售商品相关的已发生或将发生的成本能够合理地估计，如库存商品的成本、商品运输费用等。如果库存商品是本企业生产的，其生产成本能够可靠计量；如果是外购的，购买成本能够可靠计量。有时，销售商品相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计，此时企业不应确认收入，已收到的价款应确认为负债。
【例15—9】甲公司与乙公司签订协议，约定甲公司生产并向乙公司销售一台大型设备。限于自身生产能力不足，甲公司委托丙公司生产该大型设备的一个主要部件。甲公司与丙公司签订的协议约定，丙公司生产该主要部件发生的成本经甲公司认定后，其金额的108％即为甲公司应支付给丙公司的款项。假定甲公司本身负责的部件生产任务和丙公司负责的部件生产任务均已完成，并由甲公司组装后运抵乙公司，乙公司验收合格后及时支付了货款。但是，丙公司尚未将由其负责的部件相关的成本资料交付甲公司认定。
本例中，虽然甲公司已将大型设备交付乙公司，且已收到货款。但是，甲公司为该大型设备发生的相关成本因丙公司相关资料未送达而不能可靠地计量，也不能合理估计。因此，甲公司收到货款时不应确认为收入。
如果甲公司为该大型设备发生的相关成本因丙公司相关资料末送达而不能可靠地计量，但是甲公司基于以往经验能够合理估计出该大型设备的成本，仍应认为满足本确认条件。
【例15—10】丙公司属于房地产开发商，购买了北京市××区的一块土地使用权进行房地产开发。20×7年10月1日，丙公司开发的该小区商品房已经竣工，并经国家有关部门验收合格；所有商品房均已预售，款项已收存银行；所有商品房均已交付，并经客户验收合格。根据施工规划，与该小区商品房相配套的业主会所、绿化等尚未开始施工。
本例中，丙公司开发的商品房已经竣工并验收合格，所有商品房均已预售并收取款项；根据施工预算，能够合理的估计出与小区商品房配套的业主会所、绿化等尚未开始施工。因此，相关的将发生成本有以下两种可能的结果：
（1）如果丙公司有健全的施工预算，或者虽有施工预算，但以往施工结果表明其施工预算比较可靠，丙公司根据施工预算，能够合理的估计出与小区商品房配套的业主会所、绿化等的施工成本，就应认为满足本确认条件，在同时满足销售商品收入确认的其他条件时，丙公司应当确认销售商品房的收入。
（2）如果丙公司没有健全的施工预算，或者虽有施工预算，但以往施工结果表明其施工预算不可靠，丙公司不能根据施工预算合理地估计出与小区商品房配套的业主会所、绿化等的施工成本，就不满足本确认条件，即使其他条件均已满足，也不应确认收入。
二、销售商品收入的账务处理
（一）通常情况下销售商品收入的账务处理
确认销售商品收入时，企业应按已收或应收的合同或协议价款，加上应收取的增值税额，借记“银行存款”、“应收账款”，“应收票据”等科目，按确定的收入金额，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目，按应收取的增值税额，贷记“应交税金—应交增值税(销项税额)”科目；同时在资产负债表日，按应交纳的消费税、资源税、城市维护建设税、教育费驸加等税费金额，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交消费税(应交资源税、应交城市维护建设税等)”科目。
（二）托收承付方式销售商品的处理
托收承付，是指企业根据合同发货后，委托银行向异地付款单位收取款项，由购货方向银行承诺付款的销售方式。在这种方式下，企业通常应在发出商品且办妥托收手续时确认收入。如果商品已经发出且办妥托收手续，但由于各种原因与发出商品所有权有关的风险和报酬没有转移的，企业不应确认收入。
【例15—11】甲公司在20×7年7月12日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为100000元，增值税额为17000元，款项尚未收到；该批商品成本60000元。甲公司在销售时已知乙公司资金周转发生困难，但为了减少存货积压。同时也为维持与乙公司长期的商业关系，甲公司仍将商品发往乙公司且办妥托收手续。假定甲公司销售该批商品的增值税纳税义务已经发生。
根据本例的资料，由于乙公司资金周转存在困难，因而甲公司在货款回收方面存在较大的不确定性，与该批商品所有权有关的风险和报酬没有转移给乙公司。根据销售商品收入的确认条件，甲公司在发出商品且办妥托收手续时不能确认收入，已经发出的商品成本应通过“发出商品”科目反映。甲公司的账务处理如下：
（1）20×7年7月12日发出商品时：
借：发出商品 60 000
贷：库存商品 60 000
同时，将增值税专用发票上注明的增值税额转入应收账款
借：应收账款 17 000
贷：应交税费——应交增值税(销项税额) 17 000
（注：如果销售该商品的增值税纳税义务尚未发生，则不作这笔分录，待税义务发生时再作应交增值税的分录）
（2）20×7年10月5日，甲公司得知乙公司经营情况逐渐好转，乙公司承诺近期付款时
借：应收账款 100 000
贷：主营业务收入 100 000
借：主营业务成本 60 000
贷：发出商品 60 000
（3）20×7年10月16日收到款项时
借：银行存款 117 000
贷：应收账款 117 000
（三）销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让的处理
企业销售商品有时也会遇到现金折扣、商业折扣、销售折让等问题，应当分别不同情况进行处理：
1．现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。企业销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入财务费用。
2．商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。企业销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
3．销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。对于销售折让，企业应分别不同情况进行处理：①已确认收入的售出商品发生销售折让的，通常应当在发生时冲减当期销售商品收入；②已确认收入的销售折让属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。
【例15—12】甲公司在20×7年5月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10000元，增值税额为1700元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。假定计算现金折扣时不考虑增值税额。甲公司的账务处理如下：
(1)5月1日销售实现时，按销售总价确认收入。
借：应收账款 11 700
贷：主营业务收入 10 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 1 700
(2)如果乙公司在5月9日付清货款，则按销售总价10000元的2％享受现金折扣200(10000×2％)元，实际付款11500(11700-200)元。
借：银行存款 11500
财务费用 200
贷：应收账款 11 700
(3)如果乙公司在5月18日付清货款，则按销售总价10000元的1％享受现金折扣100(10000×1％)元，实际付款11600(11700-100)元。
借：银行存款 11 600
财务费用 100
贷：应收账款 11 700
(4)如果乙公司在5月底才付清货款，则按全额付款。
借：银行存款 11 700
贷：应收账款 11 700
【例15—13】甲公司在20×7年6月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为800 000元，增值税额为136 000元,款项尚未收到；该批商品成本为640000元。乙公司在验收过程中发现商品外观上存在瑕疵，基本上不影响使用，要求甲公司在价格上（不含增值税额）给予5％的减让。假定甲公司已确认销售收入，与销售折让有关的增值税额税务机关允许冲减，销售折让不属于资产负债表日后事项。甲公司的账务处理如下：
（1）20×7年销售实现时：
借：应收账款 936 000
贷：主营业务收入 800 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 136 000
借：主营业务成本 640 000
贷：库存商品 640 000
（2）发生销售折让时：
借：主营业务收入 40 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 6 800
贷：应收账款 46 800
（3）实际收到款项时：
借：银行存款 889 200
贷：应收账款 889 200
（四）售后回购的处理
售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后将同样或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议的条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以确定是否确认销售商品收入。在大多数情况下，回购价格固定或原销价加合理回报，售后回购交易属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，企业不应确认销售商品收入；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。
【例15—14】甲公司在20×7年5月1日与乙公司签订一项销售合同，根据合同向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为1000000元，增值税额为170000元。商品尚未发出，款项已收到。该批商品的成本为800000元。5月1日，签订的补充合同约定，甲公司应于9月30日将所售商品购回，回购价为1100000元（不含增值税额）。甲公司的账务处理如下：
（1）20×7年5月1日：
借：银行存款 1170000
贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 170 000
其他应收款 1 000 000
（2）回购价格大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。由于回购期间为5个月，货币时间价值影响不大，因此，采用直线法计提利息费用。每月计提利息费用为20000元（100000÷5）。
借：财务费用 20 000
贷：其他应收款 20 000
（3）20×7年9月30日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明商品价款为1100000元，增值税额187000元，款项已支付。
借：应交税金———应交增值税（进项税额） 187 000
财务费用 20 000
其他应收款 1 080 000
贷：银行存款（或应付账款） 1 287 000
（五）销售退回及附有销售退回条件的销售的处理
1．销售退回
销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。对于销售退回，企业应分别不同情况进行会计处理：
对于未确认收入的售出商品发生销售退回的，企业应按已记入“发出商品”科目的商品成本金额，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。
对于已确认收入的售出商品发生退回的，企业一般应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额；如该项销售退回允许扣减增值税额的，应同时调整“应交税金——应交增值税(销项税额)”科目的相应金额。
已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理。
【例15—15】甲公司在20×7年12月18日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为50000元，增值税额为8500元，该批商品成本为26000元。乙公司在20×7年10月27日支付货款，20×7年12月5日，该批商品因质量问题被乙公司退回，甲公司当日支付有关款项。假定甲公司已取得税务机关开具的红字增值税专用发票。甲公司的账务处理如下：
20×7年12月18日销售实现时，按销售总价确认收入
借：应收账款 58 500
贷：主营业务收入 50 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 8 500
借：主营业务成本 26 000
贷：库存商品 26 000
在20×7年10月27日收到货款时
借：银行存款 58 500
贷：应收账款 58 500
20×7年12月5日发生销售退回时
借：主营业务收入 50 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 8 500
贷：银行存款 58 500
借：库存商品 26 000
贷：主营业务成本 26 000
2．附有销售退回条件的商品销售
附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。
【例15—16】甲公司是一家健身器材销售公司，20×7年1月1日，甲公司向乙公司销售5000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为2500000元，增值税额为425000元。协议约定，乙公司应于2月1日之前支付货款，在6月30日之前有权退还健身器材。健身器材已经发出，款项尚未收到。假定甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率约为20％；健身器材发出时纳税义务已经发生；实际发生销售退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。甲公司的账务处理如下；
(1)1月1日发出健身器材时
借：应收账款 2 925 000
贷：主营业务收入 2 500 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 425 000
借：主营业务成本 2 000 000
贷：库存商品 2 000 000
(2)1月31日确认估计的销售退回
借：主营业务收入 500 000
贷：主营业务成本 400 000
预计负债 100 000
(3)2月1日前收到货款时
借：银行存款 2 925 000
贷：应收账款 2 925 000
(4)6月30日发生销售退回，实际退货量为1000件，款项已经支付
借：库存商品 400 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 85 000
预计负债 100 000
贷：银行存款 585 000
如果实际退货量为800件时
借：库存商品 320 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 68 000
主营业务成本 80 000
预计负债 100 000
贷：银行存款 468 000
主营业务收入 100 000
如果实际退货量为1200件时
借：库存商品 480 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 102 000
主营业务收入 100 000
预计负债 100 000
贷：主营业务成本 80 000
银行存款 702 000
【例15—17】沿用【例15—15】，假定甲公司无法根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率；健身器材发出时纳税义务已经发生；实际发生销售退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。甲公司的账务处理如下：
(1)1月1日发出健身器材时
借：应收账款 425 000
贷：应交税费——应交增值税(销项税额) 425 000
借：发出商品 2000 000
贷：库存商品 2000 000
(2)2月1日前收到货款时
借：银行存款 2925000
贷：预收账款 2500000
应收账款 425000
(3)6月30退货期满没有发生退货时
借：预收账款 2500000
贷：主营业务收入 2500000
借：主营业务成本 2000000
贷：发出商品 2000000
(4)6月30日退货期满，发生2000件退货时
借：预收账款 2500000
应交税费——应交增值税(销项税额) 170000
贷：主营业务收入 1500000
银行存款 1170000
借：主营业务成本 1200000
库存商品 800000
贷：发出商品 2000000
（六）具有融资性质的分期收款销售商品的处理
企业销售商品，有时会采取分期收款的方式，如分期收款发出商品，即商品已经交付，货款分期收回。如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。
应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。其中，实际利率是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率，或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等。
【例15—18】20×1年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1600万元。假定甲司发出商品时，其有关的增值税纳税义务尚未发生；在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务。
根据本例的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为l600万元。
根据下列公式：
未来五年收款额的现值＝现销方式下应收款项金额
可以得出：
400×(P／A，r，5)＝1600(万元)
可在多次测试的基础上，用插值法计算折现率。
当r＝7％时，400×4.1002＝1640.08>1600
当r＝8％时，400×3.9927＝1597.08<1600
因此，7％％。用插值法计算如下：现值 利率
1 640．08 7％
1 600 r
1 597．08 8％
=
r=7.93％
每期计入财务费用的金额如表15－l所示。
表15－l 财务费用和已收本金计算表 单位：万元
|
日 期 |
未收本金 ①=上期①-上期④ |
财务费用 ②=①×7.93% |
收现总额 ③ |
已收本金 ④=③-② |
|
20×1年1月1日 |
1600.00 |
|
|
|
|
20×1年12月31日 |
1600.00 |
126.88 |
400 |
273.12 |
|
20×2年12月31日 |
1326.88 |
105.22 |
400 |
294.78 |
|
20×3年12月31日 |
1032.10 |
81.85 |
400 |
318.15 |
|
20×4年12月31日 |
713.95 |
56.62 |
400 |
343.38 |
|
20×5年12月31日 |
370.57 |
29.43* |
400 |
370.57 |
|
总 额 |
|
400.00 |
2000 |
1600.00 |
*尾数调整
根据表15－l的计算结果，甲公司各期的账务处理如下：
(1)20×1年1月1日销售实现
借：长期应收款 20000000
贷：主营业务收入 16000000
未实现融资收益 4000000
借：主营业务成本 15600000
贷：库存商品 15600000
(2)20×1年12月31日收取货款
借：银行存款 4680000
贷：长期应收款 4000000
应交税费——应交增值税（销项税额） 680000
借：未实现融资收益 1268800
贷：财务费用 1268800
(3)20×2年12月31日收取货款
借：银行存款 4680000
贷：长期应收款 4000000
应交税费——应交增值税（销项税额） 680000
借：未实现融资收益 1052200
贷：财务费用 1052200
(4)20×3年12月31日收取货款
借：银行存款 4680000
贷：长期应收款 4000000
应交税费——应交增值税（销项税额） 680000
借：未实现融资收益 818500
贷：财务费用 818500
(5)20×4年12月31日收取贷款
借：银行存款 4680000
贷：长期应收款 4000000
应交税费——应交增值税（销项税额） 680000
借：未实现融资收益 566200
贷：财务费用 566200
(6)20×5年12月31日收取货款和增值税额
借：银行存款 4680000
贷：长期应收款 4000000
应交税费——应交增值税（销项税额） 680000
借：未实现融资收益 294300
贷：财务费用 294300
第三节 提供劳务收入
一、提供劳务交易结果能够可靠估计
企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。
（一）提供劳务交易结果能够可靠估计的条件
提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
1．收入的金额能够可靠地计量，是指提供劳务收入的总额能够合理地估计。通常情况下，企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额。随着劳务的不断提供，可能会根据实际情况增加或减少已收或应收的合同或协议价款，此时，企业应及时调整提供劳务收入总额。
2.相关的经济利益很可能流入企业，是指提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。企业在确定提供劳务收入总额能否收回时，应当结合接受劳务方的信誉、以前的经验以及双方就结算方式和期限达成的合同或协议条款等因素，综合进行判断。
企业在确定提供劳务收入总额收回的可能性时，应当进行定性分析。如果确定提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性，即可认为提供劳务收入总额很可能流入企业。通常情况下，企业提供的劳务符合合同或协议要求，接受劳务方承诺付款，就表明提供劳务收入总额收回的可能性大于不能收回的可能性。如果企业判断提供劳务收入总额不是很可能流入企业，应当提供确凿证据。
3．交易的完工进度能够可靠地确定，是指交易的完工进度能够合理地估计。企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：
(1)已完工作的测量，这是一种比较专业的测量方法，由专业测量师对已经提供的劳务进行测量，并按一定方法计算确定提供劳务交易的完工程度。
(2)已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，这种方法主要以劳务量为标准确定提供劳务交易的完工程度。
(3)已经发生的成本占估计总成本的比例，这种方法主要以成本为标准确定提供劳务交易的完工程度。只有已提供劳务的成本才能包括在已经发生的成本中，只有已提供或将提供劳务的成本才能包括在估计总成本中。
在实务中，如果特定时期内提供劳务交易的数量不能确定，则该期间的收入应当采用直线发确认，除非有证据表明采用其他方法能更好地反映完工进度。当某项作业相比其他作业都重要得多时，应当在该项重要作业完成之后确认收入。
4．交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量，是指交易中已经发生和将要发生的成本能够合理地估计。企业应当建立完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，准确地提供每期发生的成本，并对完成剩余劳务将要发生的成本作出科学、合理地估计。同时应随着劳务的不断提供或外部情况的不断变化，随时对将要发生的成本进行修订。
通常，企业在与交易的其他方就以下方面达成协议后，表明能够对交易的结果作出可靠的估计：（1）关于一方提供劳务和另一方获得劳务的强制执行权；（2）进行交换的对价；（3）结算的方式和条件。
（二）完工百分比法的具体应用
完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入和费用的方法。在这种方法下，确认的提供劳务收入金额能够提供各个会计期间关于提供劳务交易及其业绩的有用信息。
企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。用公式表示如下：
本期确认的收入＝劳务总收入×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的收入
本期确认的费用＝劳务总成本×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的费用
企业采用完工百分比法确认提供劳务收入时，应按计算确定的提供劳务收入金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。结转提供劳务成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。
【例15—19】A公司于20×7年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入600000元，至年底已预收安装费440000元，实际发生安装费用为280000元(假定均为安装人员薪酬)，估计还会发生安装费用120000元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度。甲公司的会计处理如下：
实际发生的成本占估计总成本的比例＝280000÷(280000＋120000)＝70％
20×7年12月31日确认的劳务收入＝600000×70％－0＝420000(元)
20×7年12月31日结转的劳务成本＝(280000＋120000)×70％－0＝280000(元)
(1)实际发生劳务成本时
借：劳务成本 280000
贷：应付职工薪酬 280000
(2)预收劳务款时
借：银行存款 440000
贷：预收账款 440000
(3)20×7年12月31日确认劳务收入并结转劳务成本时
借：预收账款 420000
贷：主营业务收入 420000
借：主营业务成本 280000
贷：劳务成本 280000
二、提供劳务交易结果不能可靠估计
企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，即不能满足上述四个条件中的任何一条时，企业不能采用完工百分比法确认提供劳务收入。此时，企业应正确预计已经发生的劳务成本能够得到补偿和不能得到补偿，分别进行会计处理：（1）已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应按已经发生的能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。（2）已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。
【例15—20】甲公司于20×7年12月25日接受乙公司委托，为其培训一批学员，培训期为6个月，20×8年1月1日开学。协议约定，乙公司应向甲公司支付的培训费总额为60000元，分三次等额支付，第一次在开学时预付，第二次在20×8年3月1日支付，第三次在培训结束时支付。
20×8年1月1日，乙公司预付第一次培训费。20×8年2月29日，甲公司发生培训成本15000元(假定均为培训人员薪酬)。20×8年3月1日，甲公司得知乙公司经营发生困难，后两次培训费能否收回难以确定。甲公司的账务处理如下：
(1)20×8年1月1日收到乙公司预付的培训费
借：银行存款 20000
贷：预收账款 20000
(2)实际发生培训支出30000
借：劳务成本 15000
贷：应付职工薪酬 15000
(3)20×8年2月29日确认劳务收入并结转劳务成本
借：预收账款 15000
贷：主营业务收入 15000
借：主营业务成本 15000
贷：劳务成本 15000
三、同时销售商品和提供劳务交易
企业与其他企业签订的合同或协议，有时既包括销售商品又包括提供劳务，如销售电梯的同时负责安装工作、销售原材料的同时负责运输、销售软件后继续提供技术支持、设计产品同时负责生产等。此时，如果销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，企业应当分别核算销售商品部分和提供劳务部分，将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理；如果销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，企业应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品部分进行会计处理。
【例15—21】甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售一部电梯并负责安装。甲公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为1000000元，其中电梯销售价格为980000元，安装费为20000元，增值税额为170000元。电梯的成本为560000元；电梯安装过程中发生安装费12000元，均为安装人员薪酬。假定电梯已经安装完成并经验收合格，款项尚未收到；安装工作是销售合同的重要组成部分。甲公司的账务处理如下：
(1)电梯发出结转成本560000元
借：发出商品 560000
贷：库存商品 560000
(2)实际发生安装费用12000元
借：劳务成本 12000
贷：应付职工薪酬 12000
(3)确认销售电梯和提供劳务收入1000000元
借：应收账款 1170000
贷：主营业务收入——销售商品 980000
——提供劳务 20000
应交税费——应交增值税(销项税额) 170000
(4)结转销售商品成本560000元和安装成本12000元
借：主营业务成本 560000
贷：发出商品 560000
借：主营业务成本 12000
贷：劳务成本 12000
(例15－16)沿用(例15—15)，同时假定电梯销售价格和安装费用无法区分。
甲公司的会计处理如下：
(1)电梯发出结转成本560000元
借：发出商品 560000
贷：库存商品 560000
(2)发生安装费用12000元
借：劳务成本 12000
贷：应付职工薪酬 12000
(3)销售实现，确认收入1000000元，并结转成本572000元
借：应收账款 1170000
贷：主营业务收入 1000000
应交税费——应交增值税(销项税额) 170000
借：主营业务成本 572000
贷：库存商品 560000
劳务成本 12000
【例15—22】甲公司在20X7年12月8日向乙商场销售一批彩色电视机，为保证及时供货，双方约定由甲公司动用自己的汽车进行运输，甲公司向乙商场确定的货款价格包括彩电售价和运输费价格。甲公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为2000000元，增值税额为340000元，款项于当天收到，该批商品成本为72000元。假定货款中彩电销售价格和运输费价格无法区分，甲公司为运输该批彩色电视机发生的运输成本为340元，包括运输工人薪酬等。甲公司的账务处理如下：
(1)销售彩色电视机确认收入
借：银行存款 2340000
贷：主营业务收入 2000000
应交税费——应交增值税(销项税额) 340000
(2)发生运输劳务成本
借：劳务成本 340
贷：应付职工薪酬等 340
(3)结转彩色电视机成本和运输成本
借：主营业务成本 72340
贷：库存商品 72000
劳务成本 340
某些情况下企业在销售产品或提供劳务的同时会授予客户奖励积分，如航空公司给予客户的里程累计等，客户在满足一定条件后将奖励积分兑换为企业或第三方提供的免费或折扣或的商品或服务。企业对该交易事项应当分别以下情况进行处理：
（1）在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入，奖励积分的公允价值确认为递延收益。奖励积分的公允价值为单独销售可取得的金额。如果奖励积分的公允价值不能够直接观察到，授予企业可以参考被兑换奖励的公允价值或其他估值技术估计奖励积分的公允价值。在下列情况下，授予企业可能减少奖励积分的公允价值：①向未从初始销售中获得奖励积分的客户提供奖励积分的公允价值；②奖励积分中预期不会被客户兑换的部分。
（2）获得奖励积分的客户满足条件时有权取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的积分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数比例为基础计算确定。获得奖励积分的客户满足条件时有权取得第三方提供的的商品或劳务的，如果授予企业代表第三方归集对价，授予企业应在第三方有义务提供奖励且有权接受因提供奖励的计价时，将原计入递延收益的金额与应支付给第三方的价款之间的差额确认为收入；如果授予企业自身归集对价，应在履行奖励义务是按分配至奖励积分的对价确认收入。企业因提供奖励积分而发生的不可避免成本超过已收和应收对价时，应按《企业会计准则第13号――或有事项》有关部门亏损合同的规定处理。
此外，在实务中，企业向其顾客提供广告服务以换取该顾客向其提供广告服务的，这样的易货交易只有在所交换的广告服务不相同或相似、而且符合收入确认条件时，才能确认收入。该收入通常无法用所收到广告服务的公允价值进行可靠计量，因此应采用所提供广告服务的公允价值进行计量。企业只有参照其通过收现等方式向顾客提供广告服务这样的易货交易而且该非易货交易同时满足规定条件时，才能认定为其在易货交易中提供广告服务的公允价值是能够可靠计量的，这里所指非易货交易应满足的规定条件包括：①该非易货交易中的广告与易货交易中的广告相同或相似；②该非易货交易应经常发生；③该非易货交易和提供相同或相似广告的易货交易相比，应代表绝大多数交易和金额的情况；④该非易货交易收取的是现金和（或）其他形式的公允价值是能够可靠计量的对价（如上市证券、非货币想资产和其他服务）；⑤该非易货交易涉及的顾客和易货交易涉及的顾客不相同。
四、建设经营移交方式参与公共基础设施建设业务
建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务，应当同时满足以下条件：1．合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。2．合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。3．特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。
某些情况下，合同投资方为了服务协议目的建造或从第三方购买的基础设施，豁免合同授予方基于服务协议目的提供给合同投资方经营的现有基础设施，也应比照BOT业务的处理原则。
（一）与BOT业务相关收入的确认。
1．建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入和费用。
建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：
（1）合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。项目公司应根据已收取或应收取对价的公允价值，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目。
（2）合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如果发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号――借款费用》的规定处理。项目公司应根据应收取对价的公允价值，借记“无形资产”科目，贷记“工程结算”科目。
2．项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。
（二）按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。
（三）按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。
（四）BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。
（五）在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。
第四节 让渡资产使用权收入
让渡资产使用权收入主要包括：(1)利息收入，主要是指金融企业对外贷款形成的利息收入，以及同业之间发生往来形成的利息收入等。(2)使用费收入，主要是指企业转让无形资产(如商标权、专利权、专营权、软件、版权)等资产的使用权形成的使用费收入。
企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利，也构成让渡资产使用权收入，有关的会计处理，参照有关租赁、金融工具确认和计量、长期股权投资等内容。
让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：(1)相关的经济利益很可能流入企业；(2)收入的金额能够可靠地计量。
一、利息收入
企业应在资产负债表日，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额。按计算确定的利息收入金额，借记“应收利息”、“银行存款”等科目，贷记“利息收入”、“其他业务收入”等科目。
【例15—23】甲商业银行于20×7年10月1日向乙公司发放一笔贷款100万元，期限为1年，年利率为5％，甲银行发放贷款时没有发生交易费用，该贷款合同利率与其实际利率相同。假定甲商业银行按季度编制财务报表，不考虑其他因素。甲商业银行的账务处理如下：
(1)20×7年10月1日对外贷款时
借：贷款 1000000
贷：吸收存款 1000000
(2)20×7年12月31确认利息收入时
借：应收利息 12500
贷：利息收入 12500
利息收入金额为＝100×5％÷4＝1.25(万元)
二、使用费收入
使用费收入应当按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。不同的使用费收入，收费时间和方法各不相同。有一次性收取一笔固定金额的，如一次收取10年的场地使用费；有在合同或协议规定的有效期内分期等额收取的，如合同或协议规定在使用期内每期收取一笔固定妁金额；也有分期不等额收取的，如合同或协议规定按资产使用方每期销售额的百分比收取使用费等。
如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。如果合同或协议规定分期收取使用费的，通常应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。
【例15—24】甲公司向丁公司转让其商品的商标使用权，约定丁公司每年年末按年销售收入的10％支付使用费，使用期10年。第一年，丁公司实现销售收入1000000元；第二年，丁公司实现销售收入1500000元。假定甲公司均于每年年末收到使用费，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：
(1)第一年年末确认使用费收入时
借：银行存款 100000
贷：主营业务收入 100000
使用费收入金额＝1000000×10％＝100000(元)
(2)第二年年末确认使用费收入时
借：银行存款 150000
贷：主营业务收入 50000
使用费收入金额＝1500000×10％＝150000(元)
第五节 新旧比较与衔接
一、新旧比较
收入准则是在对我国1998年发布的《企业会计准则——收入》(以下简称原准则)进行修订完善的基础上完成的，新准则与原准则相比，主要变化如下：
（一）改变了分期收款发出商品的收入确认时点和计量方法
原准则要求企业按合同或协议约定的收款日期分期确认收入并结转成本。新准则要求在款项延期收取具有融资性质的，应按应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额；应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
（二）改变了利息收入金额的计量方法
原准则规定，利息收入应按他人使用年企业现金的时间和适用利率（合同利率）计算确定；新准则明确规定，利息收入金额按照他人使用年企业货币资金的时间和实际利率计算确定。
二、新旧衔接
根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，在收入确认与计量上，因新旧准则之间的差异而对有关财务报表项目的影响金额在首次执行日，均不再追溯调整。
对于分期收款发出的商品，如果销售商品的价款延期收取具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷时，首次执行日之前已确认的收入和结转的成本不再追溯调整。首次执行日后的第一个会计期间，企业应将尚未收取的价款确认为长期应收款，将尚未收取价款的公允价值确认为主营业务收入，两者之间的差额确认为未实现融资收益；尚未结转的商品成本确认为主营业务成本；未实现融资收益应当在剩余收款期内采用实际利率法进行摊销，冲减当期财务费用。
首次执行日后，企业新实现的收入应当按照新准则的规定进行确认和计量，并结转有关成本。
