为进一步规范企业资产损失所得税前扣除政策，近日国家税务总局出台了2011年第25号公告《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（以下简称25号公告），同时废除了 2009年发布的国税发 ［2009］88号文《企业资产损失税前扣除管理办法》及后续出台的若干补充文件。25号公告与国税发 ［2009］88号文的制定依据相同，但在结构和内容上均发生了很大变化，政策的变化体现了税务部门对企业资产损失税前扣除管理新的思路，对纳税人而言也是利好与风险并存。
一、资产与资产损失范畴及分类
（一）资产定义的变化
在国税发［2009］88号文中，“资产”是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产； 25号公告中的“资产”不再强调“与取得应税收入有关”，这种表述更为简洁、准确，因为根据财税［2008］151号文《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》，企业的不征税收入用于支出所形成的费用，以及所形成的资产计算的折旧、摊销，本来就是不能在税前扣除的，所以没有必要再强调资产与取得应税收入是否有关。
（二）资产范围的变化
这是25号公告变化的一大亮点。国税发[2009]88号文中的货币资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据）等，非货币资产包括存货、固定资产、在建工程、生产性生物资产等。25号公告中，首先，扩大了货币资产中的应收及预付款项范围，包括了垫款及企业间往来款项；其次，明确了关联方间发生符合条件的资产损失也可以在税前扣除；再次，明确非货币资产包括无形资产，而国税发［2009］88号文由于列举的资产不包括无形资产，导致实务中对无形资产损失能否税前扣除产生了很大争议；最后，25号公告在附则中规定，本办法没有涉及的资产损失事项，只要符合企业所得税法及其实施条例等法律、法规规定的，也可以向税务机关申报扣除，这就避免了以后出现新情况时产生不必要的争议。因此，与国税发[2009］88号文相比，25号公告中的“资产”内涵更明确，外延更广泛。
（三）资产损失分类
25号公告首次提出了“实际资产损失”和“法定资产损失”的概念，其区分的依据是资产是否实际处置、转让。实际资产损失是指企业在实际处置、转让资产过程中发生的合理损失，而法定资产损失是指企业有关资产虽未实际处置、转让，但符合《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税［2009］57号）和本办法规定条件计算确认的损失。这里应注意几个问题：首先，无论是实际资产损失还是法定资产损失，其申报扣除的前提必须是会计上已作处理；其次，两种资产损失扣除的年度不同，即实际资产损失应在实际发生年度扣除，而由于实务中很难准确判断法定资产损失发生的具体年度，所以规定法定资产损失在申报年度扣除；最后，“两税”合一前的国家税务总局分第13号《企业财产损失税前扣除管理办法》曾规定，存货、固定资产、无形资产和投资发生永久或实质性损害时可认定为财产损失，国税发［2009］88号文取消了这方面的规定，而25号公告中的法定资产损失，实际上包括了资产的永久或实质性损害。
（四）企业以前年度末扣除资产损失的处理
国税发［2009］88号文曾规定，因各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准后可追补确认在损失发生的年度税前扣除，该资产损失发生年度的应纳所得税额经调整后计算的多缴税额，应按有关规定予以退税，或者抵顶企业当期应纳税款。此后，国税函［2009］772号文《关于企业以前年度末扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》又作了进一步的规定，25号公告与这两个文件的最大不同，就是强调了以前年度资产损失可追补确认的期限一般不得超过五年，这与税法规定的税前弥补亏损的期限是一致的。特殊情况，如企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失等，追补确认期限可适当延长，但批准权限在国家税务总 局。其他规定与国税函［2009］772号文基本一致，因此国税函［2009］772号文就此废止。这里还应注意：1．法定资产损失是在申报年度扣除，所以可追补确认的资产损失只能是实际资产损失；2．企业因以前年度资产损失未在税前扣除而多缴的所得税款，可在追补确认年度的应纳所得税中予以抵扣，不足抵扣的，只能向以后年度递延抵扣，但不能办理退税，这与国税发[2009］88号文的规定不同；3.企业资产损失发生年度如因扣除追补确认的损失后出现亏损，首先应调整资产损失发生年度的亏损额，然后按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的所得税款。如某企业2008年应纳税所得额为200万元，2011年追补确认2008年度实际资产损失500万元，2008年应纳税所得额调整后为亏损300万元，该亏损可在2008年以后的5年内作税前弥补。假设2009年、2010年、2011年纳税调整后所得分别为100万元、100万元、 200万元； 2009年、 2010年弥补亏损后应纳税所得额均为0，2008年至 2010年共多缴税款（200＋100＋10O×25％=100（万元），2011年弥补亏损后的应纳税所得额为100万元，应缴税款25万元，不足抵扣2008年至2010年多缴的100万元税款，未抵扣完的75万元可向以后年度无限期递延抵扣。
二、资产损失申报管理
25号公告第二章的标题是“申报管理”，而国税发[2009]88号文第二章的标题是“资产损失税前扣除的审批”。标题的变化，反映的其实正是新、旧政策变化的最大亮点。根据国税发［2009］88号文，企业实际发生的资产损失按税务管理方式分为自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产损失，25号公告将企业资产损失的税前扣除统一改为申报制。这一改变也符合我国当前推进行政管理体制改革，逐步减少、简化行政审批项目的大趋势。这里需把握以下几个问题：
第一，虽然资产损失税前扣除取消了审批制度，但企业仍需按规定程序和要求进行申报，申报不符合要求而又拒绝接税务部门要求改正的，税务部门有权不予受理，而税务部门不受理则意味着企业未申报，相应的资产损失也就不能在税前扣除。国税发［2009］88号文并无规定税务部门不予受理审批的情况。
第二，资产损失申报形式。根据资产损失申报内容和要求，25号公告将资产损失的申报形式分为清单申报和专项申报。属于清单申报的资产损失，企业可按会计核算科目进行归类、汇总，然后再将汇总清单报送税务机关，有关会计核算资料和纳税资料留存备查；属于专项申报的资产损失，企业应逐项（或逐笔）报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。25号公告明确了五种以清单申报方式申报扣除的资产损失，与国税发［2009］88号文中自行计算扣除的资产损失范围基本一致，需要注意的是：1、企业货币资产损失，均应采用专项申报形式；2、企业正常经营管理活动中发生的非货币资产损失，以及在交易场所、市场买卖债券、股票等发生的损失，必须是以公允价格成交，否则也应作专项申报；3、国税发［2009］88号文中自行计算损失的资产损失，有个兜底条款，即“其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失”，而 25号公告中清单申报的资产损失只有文件所列举的五项，不再有兜底条款，这样的规定更为严谨，减少了税务部门的自由裁量，也更利于纳税人准确把握。当然对某些资产损失如果企业无法准确判别是否属于清单申报，也可以采取专项申报。
第三，资产损失申报中的有关时间：1．申报时间的规定。国税发［2009］88号文对需审批的资产损失规定的受理截止日期为本年度终了后第45日；而25号公告规定，企业资产损失申报材料和纳税资料，可在进行所得税年度汇算清缴申报时作为年度纳税申报表的附件一并向税务机关报送，即企业资产损失申报时间在次年的
第四，资产损失申报的受理主体。企业因国务院决定事项所形成的资产损失，根据国税发［2009］88号文，由国家税务总局规定资产损失的具体审批事项后报省级税务机关负责审批，而25号公告中，此类资产损失明确由国家税务总局审核；其他资产损失，国税发［2009］88号文规定按属地审批原则，由省级税务机关根据损失金额大小、证据涉及地区等因素划分审批权限，因此审批部门可能涉及到多级税务机关，而 25号公告中，一般的资产损失只向负责汇算清缴的主管税务机关申报。
第五，明确境内跨地区汇总纳税企业资产损失申报方法。这是25号公告的新内容。根据国税发［2008］28号文《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》，分支机构的各项财产损失，应由分支机构所在地主管税务机关审核并出具证明后，再由总机构向所在地主管税务机关申报扣除。25号公告对此作了更具体的规定：首先，总机构及其分支机构发生的资产损失，与一般企业一样，先按专项申报和清单申报的规定向各自主管税务机关申报；然后，各分支机构再将有关资料上报总机构；最后，总机构对各分支机构上报的资产损失，再以清单申报的形式向当地主管税务机关进行申报，除税务机关另有规定外，不需要专项申报。对于捆绑资产发生的损失，25号公告与国税发［2009］88号文要求相同，由总机构向当地主管税务机关进行专项申报。
第六，资产损失税前扣除统一改为申报制而不再需要审批，企业在看到利好一面的同时，也应看到将承担更大风险，所以应做好风险防范工作。以前企业只需对属于自行计算扣除的资产损失，按照内部管理控制的要求做好资产损失确认工作，并保留好有关证据。资产损失税前扣除统一改为申报制后，如果以后发生纳税争议，举证的责任都在企业，所以企业一方面应建立健全资产损失内部核销管理制度，及时收集、整理、编制、审核、申报、保存所有资产损失的税前扣除证据材料，以备税务机关检查；另一方面，对一些技术性强、情况复杂的资产损失，应尽量聘请中介机构进行鉴证并取得证明材料，以做到风险转移。
三、各项资产损失的确认
这里仅就新、旧办法变化较大的地方作一分析：
（一）货币资产损失
1．企业收到的假币，取得金融机构出具的收缴证明后可作为资产损失在税前扣除。以前这方面一直没有明确规定。
2．可在税前扣除的存款类资产损失，对金融机构不再限于法定具有吸收存款职能。如企业为办理期货业务而存入期货公司（期货公司也属金融机构）的保证金，如因期货公司清算而不能收回，则也可以作为存款类资产损失在税前扣除。另外，对金融机构应清算而未清算超过三年的，只要法院或破产清算管理人出具未完成清算证明，企业也可将该款项确认为资产损失。因为被清算企业可能会因多种因素导致清算长期不能完成，而这些因素并不是债权人或投资方所能掌控的，如果因此而长期不允许企业将实质上已形成的资产损失在税前扣除，显然是不合理的。文件规定超过三年后取得有关证明则可以认定为法定资产损失，这种处理对企业更公平。
3．应收及预付款项坏账损失，这里的变化比较多：（1）附于因债务重组而发生的坏账损失，要求应有债务人重组收益纳税情况说明。（2）由于目前自然灾害及国外战争频发，25号公告增加了对因自然灾害、战争等不可抗力而发生坏账损失的规定。（3）对逾期三年以上的应收款项发生的坏账损失，国税发［2009］88号文要求企业有依法催收磋商记录，确认债务人已资不抵债、连续三年亏损或连续停止经营三年以上的，并能认定三年内没有任何业务往来。25号公告对此不再有明确要求，条件明显放宽。企业应收款项逾期多年收不回，原因有很多，不一定就是债务人经营出现问题，而企业为业务发展需要，有时即使有几笔款项长期收不回，可能也不得不与对方继续业务往来，如果因此而不允许企业将实际已发生的坏账损失在税前扣除，当然是不合理的。（4）单笔数额不超过5万元或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，如果会计上已作为损失处理的，逾期一年以上可在税前扣除。此前，针对电信企业生产经营的实际情况，《国家税务总局关于电信企业坏账损失税前扣除问题的通知》（国税函［2010］196号）曾明确，从事电信业务的企业应收用户话费，凡单笔数额较小、拖欠时间超过1年以上没有收回的，由企业统一做出说明后可作为坏账损失在税前扣除。25号公告出台后，对电信企业的这种坏账损失没必要再作专门规定，国税函［2010］196号文也就自然废止。
（二）非货币资产损失
1．这里最大的变化就是明确了无形资产损失的税前扣除。由于国税发［2009］88号文中列举的资产不包括无形资产，实践中很多地方都以此为由；不允许企业无形资产损失在税前扣除。25号公告明确非货币资产包括无形资产，同时规定，对于被其他新技术所代替或已经超过法律保护期限，已经丧失使用价值和转让价值，尚未摊销的无形资产损失，在提交相关证据备案后可在税前扣除。这种损失属于法定资产损失，和2005年国家税务总局令第13号关于无形资产永久或实质性损害的规定基本一致。当然，如果无形资产仍具有使用价值和转让价值且已经按公允价格转让而发生损失，则属于实际资产损失，采用清单申报方式即可。
2．强调非货币资产损失的计算基础是计税成本。在国税发［2009］88号文中，非货币资产损失的计算以贴面价值或账面净值为依据，这其实是不准确的，因为如果资产的账面价值或账面净值与计税基础不一致的话，在税前扣除时还应作纳税调整。
3．对存货损失的确认作了更合理的规定。首先，对存货损失金额的“较大”，不再规定具体金额。国税发［2009］88号文中曾明确较小损失的存货包括10万元以下，而企业所处行业、规模不同，存货较大或较小的具体金额也会有很大悬殊，规定一个具体金额不但不必要，更不合理。因此25号公告对存货损失数额“较大”的界定，为占企业该类资产计税成本10％以上，或减少当年应纳税所得、增加亏损10％以上。其次，对被盗存货只要求提供公安机关的报案记录，不再要求提供立案、破案和结案的证明材料。一些存货被盗，因各种客观因素可能很长时间也不会破案、结案，又由于存货实际发生损失是在被盗年度而非破案年度，即使若干年后破了案，如果超过5年，企业也会失去将损失在税前扣除的机会。而能否破案，或多长时间破案，并不是企业能决定的。
（三）投资损失确认
1．对于投资损失，25号公告最大的亮点就是明确符合条件的关联方之间形成的债权损失可以在税前扣除。“两税”合一前的国税函［2000］945号文《关于关联企业间业务往来发生坏账损失税前扣除问题的通知》曾规定，除经法院判决负债方破产，关联企业之间的应收账款一律不得确认为坏账损失。新企业所得税法实施后，对关联方之间形成的资产损失能 否在税前扣除一直没有明确，25号公告规定，关联方间转让资产或提供借款、担保而发生的资产损失，可在税前扣除，但前提是应符合独立交易原则。
2．债权投资损失确认。文件用精简的篇幅对国税发［2009］88号文冗长的规定进行了整合。对各种原因形成的债权损失，文件强调首先应出具债务人的资产清偿证明或遗产清偿证明，对于无法出具资产清偿证明或者遗产清偿证明的，且相关事项超过三年以上，或债权投资余额在300万元以下，在出具相关证明以及追索记录后，也可在税前扣除，国税发［2009］88号文中并无此项规定。
3．股权投资损失确认。对于被投资企业因依法宣告破产、关闭、解散或撤销、吊销营业执照、停止生产经营活动、失踪等而发生的股权投资损失，25号公告强调应首先出具资产清偿证明或者遗产清偿证明，但如果上述事项超过三年以上且未能完成清算的，在出具被投资企业相关证明以及不能清算的原因说明后，也允许在税前扣除。国税发［2009］88号文曾规定，对有确凿证据表明企业的股权投资已形成损失时，应扣除按账面余额5％计算的可收回金额。25号公告取消了此项规定。根据国家税务总局公告2010年第6号《关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告》，企业对外权益性投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度计算应纳税所得额时一次性扣除；如果以后又收回部分金额，根据财税[2009]57号文，其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额。而将股权投资损失扣除一定比例的可收回金额，实际上是将以后年度的收回金额计入损失确认年度的应纳税所得额，这不符合财税［2009］57号文精神。
