在国家税务总局大企业司出台的《关于2009年度税收自查有关政策问题的函》（企便函[2009]33号）中，对金融保险企业开展业务中附带赠送实物的税务处理作了明确。

　　需要注意的是，本文件是国家税务总局大企业税收管理司下发的，仅限于此次总局明确发文要求2009年度税收自查的单位，具体请参阅《国家税务总局关于定点联系企业2009年税收检查工作有关事项的通知》（国税函[2009]241号）、《国家税务总局办公厅关于2009年度部分定点联系企业税收自查工作安排的通知》（国税办发[2009]64号）的相关规定。同时，近期国家税务总局新闻发言人牛新文向媒体回应，《国家税务总局大企业税收管理司关于2009年度税收自查有关政策问题的函》（企便函[2009]33号）文件只是对旧规定的重申，而且范围只是针对个别对象。所谓“便函”只是针对个别对象，不是规范文种，只有发送通知、公告等文种，才对纳税人普遍适用。

　　近期，经常有纳税人咨询，为什么金融保险企业开展业务时附带赠送的实物既不缴纳增值税也不缴纳营业税？既然附带赠送的实物在所得税上属于企业广告费和业务宣传费支出，那么是否还应按视同销售处理呢？上述规定是否也适用于其他开展营业税应税行为的纳税人？

　　一、纳税人开展营业税应税行为附带赠送实物的流转税处理

　　对于纳税人在提供营业税应税行为时附带赠送的实物如何缴纳流转税，实务中一直存在不同意见。有的认为应根据《增值税暂行条例实施细则》第四条，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，按视同销售处理，计征增值税；有的认为应按混合销售处理，赠送的实物与提供的劳务一并缴纳营业税。

　　那为什么金融保险企业开展业务时附带赠送的实物既不缴纳增值税也不缴纳营业税呢？

　　根据《增值税暂行条例实施细则》第五条及《营业税暂行条例实施细则》第六条，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。从事货物生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。

　　由于金融保险企业开展业务附带赠送实物是发生在同一项销售行为中，因此应按混合销售处理，而对主要提供营业税应税劳务的纳税人，其混合销售行为应该缴纳营业税而非增值税。同时，根据《营业税暂行条例实施细则》第三条，营业税应税劳务是纳税人有偿提供的，这里的“有偿”，包括取得货币、货物或者其他经济利益。既然金融保险企业附带赠送的实物是无偿的而并未取得经济利益，因此赠送的实物也不应征收营业税。

　　事实上，此前国家税务总局发布的国税函[2006]1278号文、国税函[2007]414号文、国税函[2007]778号文、国税函[2007]1322号文，对中国移动等企业开展电信业务附带赠送行为的流转税处理也作过与企便函[2009]33号文类似的规定。虽然上述文件是在流转税政策改革前出台的，但其政策精神与现行政策也是相符合的。

　　但这里要注意，上述政策只适用于提供营业税应税劳务的纳税人。纳税人有偿转让无形资产或不动产所有权也应缴纳营业税，在促销中也会发生赠送实物的行为，如我们经常可见的卖房送家电等。而税法上的混合销售，必须是一项销售行为既包括增值税应税货物，又包括营业税应税劳务。此项业务中，因为并不涉及营业税应税劳务，因此不能按混合销售处理，而应该将有偿转让无形资产或不动产所有权与赠送实物作为两项单独的业务，按兼营处理。根据《增值税暂行条例细则》第七条及新《营业税暂行条例细则》第八条，纳税人发生兼营行为时，应分别核算增值税应税货物或应税劳务和营业税应税行为的营业额，未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。因此，纳税人有偿转让无形资产或不动产所有权时附带赠送的实物，属于将货物无偿赠送其他单位或者个人，应按视同销售缴纳增值税。一些筹划方案认为可将“卖房送家电”操作成“销售带家电的房屋”，从而避免将赠送的实物视同销售缴纳增值税，但这样的筹划方案是否可行，在目前的政策下仍是值得商榷的。

　　二、纳税人开展营业税应税行为附带赠送实物的所得税处理。

　　对于纳税人开展营业税应税行为时附带赠送实物的所得税处理，目前有两种观点：

　　1、根据国税函[2008]875号文《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，企业应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

　　2、根据国税函[2008]828号文《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》，企业将资产用于市场推广或销售等，因资产所有权属已发生改变，应按规定视同销售确定收入。

　　对于开展营业税应税劳务的企业，由于其主业务并非销售商品而是提供劳务，因此不适用国税函[2008]875号文中“买一赠一等方式组合销售本企业商品”的规定，其附带赠送实物应按国税函[2008]828号文的规定作视同销售处理。企便函[2009]33号文又规定，金融保险企业开展的以业务销售附带赠送实物的行为，属于企业广告费和业务宣传费支出，可以按规定比例税前扣除。因此，金融保险企业开展业务附带赠送实物，应作为两个独立事项进行所得税处理：首先应按视同销售调整应纳税所得额，然后再对该项支出按广告费和业务宣传费进行纳税调整。根据《企业所得税法实施条例》第四十四条规定，企业发生符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。这里我们还应注意两个问题：

　　1、由于提供营业税应税劳务的纳税人赠送的实物一般并非自产而是外购的，根据国税函[2008]828号文，其赠送的外购资产可按购入时的价格确定销售收入，即该类赠品按视同销售处理时应纳税所得额为0。但这并不意味着将赠送的实物作视同销售处理没有意义。根据国税发[2008]101号文《国家税务总局关于印发<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表>的通知》，作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除限额计算基数的“销售（营业）收入合计”，包括税法上的视同销售收入。

　　2、企便函[2009]33号文将金融保险企业开展业务附带赠送的实物按广告费和业务宣传费处理，也是值得商榷的。企业在开展业务中附带赠送的实物如何扣除，应该考虑具体情况。这一点上，以前的国税函[2003]847号文、国税函[2003]第1401号文、财税[2004]215号文、国税函[2006]235号文等对中国移动等企业在提供电信劳务时，赠送的支出分别不同情况在税前扣除的处理值得借鉴，即：对达到一定消费规模用户的赠送支出，作为商业折扣或成本费用扣除；对单位使用者的特定人员的赠送支出，作为交际应酬费扣除；对为了宣传推广而随机给予已有用户或潜在客户赠送支出，作为业务宣传费按规定标准扣除。